Сайт для бухгалтеров №1 в Украине

Подпишитесь!


Бухгалтер 911, март, 2020/№9
Печатать

Учет лицензий («горючих» и не только)

Ольховик Ольга, налоговый эксперт
В связи с недавним введением лицензирования операций с горючим ряды «лицензионщиков» пополнили субъекты хозяйствования, не искушенные в учетно-лицензионных вопросах. В Законе № 4651 обещанной поблажки в части лицензирования небольших емкостей для хранения горючего не оказалось. Вот почему мы и решили поговорить о правилах отражения лицензий в учете. Правда, речь пойдет не только о «горючих» лицензиях. Уверены, статья будет одинаково интересна и предприятиям, осуществляющим операции с горючим, и субъектам хозяйствования, осуществляющим любую другую лицензионную деятельность.

1 Закон Украины «О внесении изменений в некоторые законы Украины относительно совершенствования администрирования налогов, устранение технических и логических неувязок в налоговом законодательстве» от 16.01.2020 г. № 465-IX.

Лицензия — это документ, подтверждающий право на осуществление определенного вида хозяйственной деятельности, подлежащего лицензированию (ст. 1 Закона № 2222). То есть, получив лицензию, предприятие получает право осуществлять определенный вид деятельности.

2 Закон Украины «О лицензировании видов хозяйственной деятельности» от 02.03.2015 г. № 222-VIII.

Такое право — не что иное, как нематериальный актив (НМА). Подтверждение этому находим в последнем абзаце п. 5 П(С)БУ 8, а также в п.п. 1.3.6 разд. I Методрекомендаций № 13273. Однако в отношении лицензий, оплачиваемых частями (на протяжении срока их действия), возможен и другой подход.

3 Методические рекомендации по учету НМА, утвержденные приказом Минфина от 16.11.2009 г. № 1327.

Лицензия — НМА

НМА — немонетарный актив, не имеющий материальной формы, который можно идентифицировать (п. 4 П(С)БУ 8).

Заметьте: условия о сроке его полезного использования в определении нет. Значит, срок полезного использования лицензии на статус НМА никак не влияет. Подтверждает это и п. 1.2 разд. I Методрекомендаций № 1327.

НМА зачисляется на баланс, только если выполнены все следующие условия (п. 2.1 разд. II Методрекомендаций № 1327):

— предприятие осуществляет над ним контроль;

— есть вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с его использованием;

— его стоимость может быть достоверно определена.

При этом приобретенный или полученный НМА отражают в учете по первоначальной стоимости (п. 10 П(С)БУ 8), которая состоит из (п. 11 П(С)БУ 8, п. 2.5 разд. II Методрекомендаций № 1327):

— цены его приобретения;

— пошлины, непрямых налогов, которые не подлежат возмещению;

— других расходов, непосредственно связанных с его приобретением и доведением до состояния, в котором он пригоден для использования по назначению (например, расходы на консультационные, юридические и другие подобные услуги).

А если лицензия сроком более 1 года и оплачивается не сразу, то первоначальную стоимость лицензии логично рассчитать с учетом дисконтирования оплат, приходящихся на будущие годы.

Согласно п. 12 ст. 13 Закона № 222 лицензии выдаются на неограниченный срок.

За выдачу таких лицензий осуществляется разовая плата в размере:

— одного ПМТЛ (сегодня — 2102 грн), установленного на день принятия решения о выдаче лицензии — если ее выдает центральный орган исполнительной власти;

— 10 % прожитминимума — за лицензию, выданную местным органом исполнительной власти.

При этом для видов деятельности, лицензируемых с учетом особенностей, определенных профильными законами4, указанный размер оплаты актуален только в случае, если этими профильными законами не предусмотрен другой размер (п. 1 ст. 14 Закона № 222). Такая разовая плата и будет ценой приобретения лицензии.

4 Они перечислены в пп. 3, 5, 8, 9, 10, 22, 25 п. 1 ст. 7 Закона № 222. Это, к примеру, деятельность на рынке ценных бумаг, в сфере телекоммуникаций, производства медизделий и т. п.

А вот при получении лицензий, дающих право осуществлять (1) производство и торговлю спиртом, алкоголем, табаком и горючим, хранение горючего; (2) банковскую деятельность; (3) деятельность в сфере телевидения и радиовещания, на Закон № 222 ориентироваться не нужно. Ведь для них он — не указ (п. 2 ст. 2 Закона № 222).

Поэтому и сроки действия таких лицензий, и размер лицензионных платежей следует искать исключительно в специальных законах.

Так, например, срок действия «алко-табачно-горючих» лицензий ограничен, а оплата за них осуществляется периодически — на протяжении срока их действия (ст. 4, 14, 15 Закона № 4815).

5 Закон Украины «О государственном регулировании производства и оборота спирта этилового, коньячного и плодового, алкогольных напитков, табачных изделий и горючего» от 19.12.95 г. № 481/95-ВР.

Так что цена приобретения таких лицензий рассчитывается путем сложения всех предусмотренных законом платежей. Соответствующую информацию на сей счет представим в табл. 1.

Таблица 1. Стоимость «алко-табачно-горючих» лицензий

Вид деятельности

Лицензионный платеж

Срок действия лицензии

Стоимость лицензии

Производство спирта, алкогольных и табачных изделий

780 грн/год

5 лет

3900 грн

Оптовая торговля сидром и перри (без добавления спирта)

Производство горючего

Хранение горючего1

780 грн/год2

3900 грн2

Оптовая торговля спиртом

500000 грн/

год

2500000 грн

Оптовая торговля алкогольными напитками и табачными изделиями

Оптовая

торговля

горючим1

при наличии мест

оптовой торговли горючим

5000 грн/год3

25000 грн3

при отсутствии мест

оптовой торговли горючим

10000 грн/год

50000 грн

Розничная торговля горючим1

2000 грн/год4

10000 грн4

Розничная торговля сидром и перри

(без добавления спирта)

195 грн/

квартал4

1 год

780 грн4

Розничная

торговля

алкогольными

напитками

в городах и местах торговли, которые расположены за пределами городов областного значения и г. Киева на расстоянии 50 км и имеют торговые залы площадью более 500 кв. м

2000 грн/

квартал5

8000 грн5

на территории сел и поселков

125 грн/

квартал5

500 грн5

Розничная

торговля

табачными

изделиями

в городах и местах торговли, которые расположены за пределами городов областного значения и г. Киева на расстоянии 50 км и имеют торговые залы площадью более 500 кв. м

500 грн/

квартал4

2000 грн4

на территории сел и поселков

62,50 грн/

квартал4

250 грн4

1 Субъекты хозяйствования, которые осуществляют розничную, оптовую торговлю горючим или хранение горючего исключительно в потребительской таре до 5 литров, лицензию на розничную/оптовую торговлю или хранение горючего не получают.

2 За каждое место хранения горючего.

3 За каждое место оптовой торговли горючим.

4 За каждое место торговли.

5 За каждый РРО (КУРО).

Заметьте: если субъект хозяйствования не планирует осуществлять все платежи (например, лицензия нужна на более короткий срок), то ценой ее приобретения будет сумма только тех платежей, которые планируется осуществить.

Помните: на каждую полученную лицензию нужно составить акт введения в хозяйственный оборот и открыть инвентарную карточку6 (пп. 1.5, 1.6 разд. I Методрекомендаций № 1327). Введенные в хозоборот лицензии учитывают на субсчете 127 «Прочие НМА», но прежде все расходы, связанные с их приобретением, аккумулируют на субсчете 154 «Приобретение (создание) НМА».

6 Хотя можно вести учет нескольких однотипных по назначению и направлению использования лицензий в одной инвентарной карточке, если они поступили в хозоборот в одном календарном месяце и закрепляются за одним ответственным за их использование лицом.

Амортизация лицензии-НМА

Начисление амортизации НМА осуществляется на протяжении срока его полезного использования, который устанавливается предприятием при зачислении этого актива на баланс.

При этом НМА с неопределенным сроком полезного использования амортизации не подлежат (см. п. 25 П(С)БУ 8 и пп. 89, 107 МСБУ 38).

Причем конкретный НМА должен быть признан НМА с неопределенным сроком полезного использования, если нет предполагаемого ограничения периода, на протяжении которого он будет обеспечивать получение экономических выгод (п. 5.3 разд. V Методрекомендаций № 1327 и п. 88 МСБУ 38).

Так что если по закону лицензия бессрочная и предприятие самостоятельно не ограничивает период, в течение которого оно будет осуществлять разрешенную этой лицензией деятельность, такая лицензия является НМА с неопределенным сроком полезного использования. А потому амортизации не подлежит. Следовательно, ее стоимость не увеличит ни бухгалтерские, ни «налоговоприбыльные» расходы. В то же время предприятие всегда может ограничить планируемый период использования лицензии, предположив, что будет осуществлять лицензионную деятельность не всегда, а только на протяжении определенного периода (допустим, 20 лет).

При определении срока полезного использования бессрочной лицензии предприятие, работающее по П(С)БУ, может также ориентироваться на сроки, установленные налоговым законодательством (п. 26 П(С)БУ 8). Так что оно вполне может установить срок полезного использования бессрочной лицензии в диапазоне, установленном в последнем абзаце п.п. 138.3.4 НКУ, — от 2 до 10 лет.

При этом чрезмерно занижать его не советуем, лучше установить максимальный — 10 лет (конечно, кроме случаев, когда предприятие реально планирует осуществлять соответствующий вид деятельности на протяжении более короткого срока).

Срок полезного использования лицензий, имеющих ограниченный срок действия, будет равен сроку ее законного действия (абз. 4 п. 26 П(С)БУ 8). Опять-таки, кроме случаев, когда предприятие реально планирует осуществлять соответствующую деятельность более короткий промежуток времени (п. 94 МСБУ 38, п. 5.5 разд. V Методрекомендаций № 1327).

Метод амортизации НМА предприятие выбирает самостоятельно исходя из условий получения будущих экономических выгод. Если такие условия определить невозможно, то амортизацию начисляют с применением прямолинейного метода (п. 27 П(С)БУ 8). Ликвидационная стоимость лицензии всегда будет равна нулю (п. 28 П(С)БУ 8).

Начисляют амортизацию с месяца, следующего за месяцем, в котором НМА введен в хозяйственный оборот (при производственном методе — с даты, следующей за датой введения в хозоборот). А прекращают в месяце, следующем за месяцем его выбытия (пп. 29, 30 П(С)БУ 8).

Запомните: срок полезного использования НМА и метод его амортизации пересматривают в конце отчетного года, если в следующем периоде ожидаются изменения срока полезного использования этого актива или изменения условий получения будущих экономических выгод. НМА с неопределенным сроком полезного использования в конце каждого года оценивают на наличие признаков неопределенности — если они отсутствуют, таким НМА устанавливают срок полезного использования (п. 31 П(С)БУ 8).

Пример 1. Предприятие получило «строительную» лицензию и установило срок ее полезного использования — 10 лет. Метод амортизации — прямолинейный. Плата за выдачу лицензии составила 2102 грн. Расходы на юридическое сопровождение при получении лицензии — 6000 грн (в том числе НДС — 1000 грн). Лицензия признана активом общепроизводственного назначения.

Таблица 2. Бессрочная лицензия в учете

п/п

Содержание хозяйственной операции

Сумма,

грн

Бухгалтерский

учет

Дт

Кт

1

Получены услуги от юридической фирмы

5000

154

685

2

Отражен налоговый кредит на основании

зарегистрированной НН

1000

644/1

685

641/НДС

644/1

3

Оплачены услуги юридической фирмы

6000

685

311

4

Перечислена плата за выдачу лицензии

2102

377

311

5

Получена лицензия

2102

154

377

6

Введена лицензия в хозяйственный оборот

7102

127

154

7

Начислена амортизация стоимости лицензии за месяц

(7102 грн : 10 лет : 12 мес.)

59,18

91

133

Пример 2. Предприятие получило лицензию на розничную торговлю алкогольными напитками (на территории города). Лицензия признана НМА. Метод амортизации — прямолинейный. Планируется, что лицензия будет использоваться на протяжении всего законного срока действия.

Таблица 3. Учет «рознично-алкогольной» лицензии-НМА

п/п

Содержание хозяйственной операции

Сумма,

грн

Бухгалтерский

учет

Дт

Кт

1

Осуществлена оплата за лицензию

2000

377

311

2

Получена лицензия

8000

154

377

3

Введена лицензия в хозяйственный оборот

8000

127

154

4

Начислена амортизация стоимости лицензии за месяц

(8000 грн : 12 мес.)

666,67

93

133

Оптовые «алкотабачные», а также оптовые и розничные «горючие» лицензии также могут учитываться в составе НМА по полной их стоимости в расчете на 5 лет, если предприятие уверено в использовании такого актива на такой срок. Однако бухгалтеру при их отражении как объекта НМА следует учесть особенность не сиюминутной, а долгосрочной оплаты. Здесь уместно принять решение продисконтировать суммы оплат, приходящихся на последующие годы.

Приведем грубый, но простой пример . Предположим, что предприятие приобрело лицензию на оптовую торговлю горючим. При приобретении уплачено 5000 грн, остальные 20000 — в течение 4 лет. При этом стоимость финансирования составляет 10 %. Тогда первоначальная стоимость лицензии будет составлять:

5000 + 20000 х (1 : (1 + 0,1)4) = 18660 грн.

Разница между номинальной и текущей стоимостью лицензии в 6340 грн (25000 - 18660) — это финрасходы, они будут отражаться на протяжении 4 лет.

Предполагаем, что такой мудреный вариант учета никому не нужен, тем более что есть другой подход.

Лицензия — расходы будущих периодов

Этот вариант основывается на предположении, что достоверно определить стоимость лицензий, оплачиваемых частями, сразу при их получении невозможно. Ведь какой-то из последующих платежей предприятие может просто не осуществить. Тогда лицензию досрочно заберут, а стоимость ее приобретения уже точно не будет соответствовать сумме всех назначенных законом платежей.

Вот и получается, что достоверно определить стоимость лицензии сразу же при ее получении действительно нельзя. А НМА с неопределенной стоимостью в учете не место (п. 6 П(С)БУ 8, п.п. «б» п. 21 МСБУ 38).

Как же тогда быть?

Здесь главное: стоимость такой частично оплачиваемой лицензии нельзя сразу отнести в расходы. Ведь расходы должны признаваться одновременно с доходами, для получения которых они были осуществлены.

Этого требует п. 7 П(С)БУ 16, а также принцип соответствия доходов и расходов. Поэтому стоимость частично оплачиваемой лицензии сначала отражается на счете 39 «Расходы будущих периодов». А затем ежемесячно часть ее стоимости списывается в расходы периода: Дт 91, 92, 93 — Кт 39. В итоге расходы будут возникать точно так же, как и при НМА-варианте, — постепенно.

Пример 3. Предприятие получило лицензию на розничную торговлю горючим. Решено, что лицензия — не НМА.

Таблица 4. «Горючая» лицензия в составе будущих расходов

п/п

Содержание хозяйственной операции

Сумма,

грн

Бухгалтерский

учет

Дт

Кт

1

Осуществлена оплата за лицензию

2000

377

311

2

Получена лицензия

2000

39

377

3

Отнесена часть стоимости лицензии в расходы текущего периода (2000 грн : 12 мес.)

166,67

93

39

Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться
copy-print__image
Данная функция доступна только
авторизованным пользователям