Отключить рекламу

Подпишитесь!


Бухгалтер 911, май, 2017/№20
Печатать

Если не создали отпускной резерв: ответственность, доначисление задним числом

Ушакова Лилия, эксперт по вопросам оплаты труда, buhgalter911@mail.ua
По понятным причинам отпускные расходы в течение года распределяются неравномерно: что называется, летом — густо, а в остальные периоды — пусто. Избежать такого перекоса в расходах довольно просто. Достаточно соблюдать требования нацстандартов и создавать резерв на оплату отпусков. Но что, если…
обеспечение на оплату отпусков, ответственность

Для начала напомним, что на обязательном создании резерва отпусков настаивают нормы сразу двух нормативных документов: п. 13 П(С)БУ 11 и п. 7 П(С)БУ 26. У большинства предприятий, к сожалению, выбора нет: резерв (обеспечение) на оплату отпусков нужно создавать обязательно. Но есть те, кто на вполне законных основаниях могут не утруждать себя созданием резервов. Это (п. 8 разд. І П(С)БУ 25):

субъекты микропредпринимательства, т. е. предприятия, у которых среднее количество работников за календарный год не превышает 10 человек и годовой доход которых не превышает сумму, эквивалентную 2 млн евро, определенную по среднегодовому курсу НБУ (ч. 3 ст. 55 ХКУ);

— субъекты малого предпринимательства, которые ведут упрощенный бухучет доходов и расходов согласно налоговому законодательству.

В настоящее время это плательщики единого налога группы 3 (п. 44.2 НКУ).

Ответственность за неначисление резерва

По сути, в таком случае имеем дело с нарушением порядка ведения бухучета. Ответственность за это установлена ст. 1642 КУоАП. Но не секрет, что штрафные санкции, установленные этой статьей, применяют только к должностным лицам предприятий, связанных с бюджетными средствами. Ведь контрольными функциями в этом случае наделены органы Госаудитслужбы. А вот налоговики штрафовать по этой статье не имеют права .

См. Обобщающую налоговую консультацию по вопросам обеспечения единого подхода к применению штрафных санкций, утвержденную приказом ГНСУ от 22.11.2012 г. № 1046.

И все же не спешите радоваться! Как вы помните, сегодня порядок расчета налога на прибыль целиком основывается на данных бухучета. Что из этого следует применительно к нашей ситуации?

Те налогоплательщики, которые по требованиям П(С)БУ обязаны вести учет резервов, по сути, могут относить отпускные в уменьшение объекта налогообложения только через начисление резерва (конечно, кроме сумм, для которых резерва не хватило).

Возникает вопрос: не снимут ли налоговики такие расходы, если предприятие списывало их не через резерв отпусков, а напрямую с помощью записи: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651?

Например, вопросы могут возникнуть в отношении старых отпускных и компенсаций за 2014 год и старше. Иногда при проверках налоговики настаивают на том, что такие выплаты могут быть учтены для целей налогообложения только на основании п. 24 подразд. 4 разд. ХХ НКУ.То есть только при условии, что отпускные и компенсации выплачивают за счет резервов, сформированных до 01.01.2015 г.

Поэтому если вы не хотите спорить с налоговиками о своем праве уменьшить финрезультат на сумму старых отпускных, то безопаснее будет все же доначислить резерв за прошлые годы.

Что касается отпускных за период после 01.01.2015 г., то здесь ситуация следующая. На наш взгляд, сам по себе факт неначисления резерва еще не является основанием для исключения отпускных из расчета налогооблагаемого финрезультата. Говорить об ответственности можно только в том случае, если имеет место занижение суммы налога на прибыль. Но в каком случае налоговики смогут ее выявить?

Предположим, предприятие не начисляет резерв отпусков. Но при этом вы строго следуете требованиям Закона об отпусках: ваши работники вовремя ходят в отпуск, а потому переходящих отпусков в учете нет. То есть в 2017 году вы будете выплачивать отпускные и компенсации только за 2017 год.

В таком случае можно с уверенностью сказать, что «железобетонных» оснований для непризнания расходов в виде отпускных у налоговиков нет. Причина проста — когда выплата отпускных осуществляется «год в год», вероятность занижения налога на прибыль очень мала (особенно у годовых плательщиков налога на прибыль). Ведь если сумма выплаченных отпускных будет меньше или равна сумме резерва, который мог бы быть начислен при соблюдении требований П(С)БУ 11, говорить о занижении налога в принципе не приходится .

Если же выйдет, что сумма выплаченных отпускных превысит расчетную сумму «потенциального» резерва, то и в этом случае, на наш взгляд, лишать вас отпускных расходов налоговики не имеют права.

Во-первых, в этом случае вы уменьшаете финрезультат на сумму своих фактических расходов отчетного периода, что, в общем-то, не противоречит правилам расчета налога на прибыль. Во-вторых, сумму отпускных, которая превышает сумму начисленного резерва, включают в состав расходов прямой проводкой. Чем не наш случай ?!

Опаснее другая ситуация: когда предприятие, которое не начисляет резерв, выплачивает переходящие отпускные и компенсации за прошлые (2015 или 2016) годы. В таком случае получается, что, не начислив резерв в прошлые годы (не уменьшив финрезультат прошлых лет проводкой: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471), сейчас вы завышаете расходы текущего периода. Конечно же, по-хорошему в таком случае нужно было бы сопоставить две ошибки: завышение объекта налогообложения прошлых периодов (за счет занижения резервных расходов) и занижение объекта налогообложения отчетного периода (соответственно, за счет завышения текущих расходов). Однако вряд ли налоговики будут «копать» так глубоко .

В связке с доначислением налога на прибыль в таком случае пойдет и админштраф на должностных лиц предприятия по ст. 1631 КУоАП (ср. 025069200). Напомним: в ней предусмотрена ответственность за нарушение порядка ведения налогового учета в виде штрафа в размере от 85 до 170 грн.

Если же вы нарушитель «со стажем» и в течение года уже привлекались к ответственности по этой статье, тогда вам грозит уже штраф в размере от 170 до 255 грн.

Что же делать тем предприятиям, которые все эти годы не создавали резерв? Можно и дальше обходиться без начисления резерва, рассчитывая «на авось». А можно немного потрудиться, доначислить резерв за прошлые годы и спать спокойно.

Как доначислить резерв за І квартал 2017 года

В этом случае мы имеем дело с бухгалтерской ошибкой текущего года, исправить которую довольно просто:

1. Составляем бухгалтерскую справку. В ней нужно описать содержание ошибки (неначисление резерва отпусков), указать суммы и корреспонденцию счетов бухучета, с помощью которых вы эту ошибку будете исправлять.

2. Создаем резерв отпусков. Сумму резерва предстоит показать корреспонденцией: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471.

3. «Снимаем» сумму отпускных за І квартал 2017 года. Если вы в І квартале 2017 года уже успели начислить своим работникам отпускные или компенсацию за неиспользованный отпуск напрямую записью: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651, то сейчас:

— убираем неверную корреспонденцию счетов методом «красное сторно»: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651;

— отражаем правильную корреспонденцию счетов (использование резерва отпусков) обычной записью: Дт 471 — Кт 661, 651 (в пределах резерва) и Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651 (свыше резерва).

Никаких корректировок/исправлений в финотчетности за І квартал делать не нужно.

Как доначислить резерв за прошлые годы

А вот процедура создания резерва за более отдаленные периоды (т. е. за 2016 год и ранее) отличается от приведенной выше. Хотите начислить старый резерв? Тогда придется воспользоваться механизмом исправления прошлогодних ошибок. Его устанавливает П(С)БУ 6.

В п. 4 этого стандарта указано, что исправление ошибок, допущенных при составлении финансовых отчетов в предыдущих годах, осуществляется путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года, если такие ошибки влияют на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

В данном случае ошибка, связанная с несозданием вовремя обеспечения для оплаты отпусков, повлияла на нераспределенную прибыль. Поэтому, чтобы обзавестись резервом задним числом, надо откорректировать сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года в той части, в которой ошибка, собственно, и повлияла на нее.

Итак, что нужно сделать, чтобы доначислить старый резерв?

1. Составляем бухгалтерскую справку.

Делают это в месяце исправления ошибки.

В справке приводят информацию о причине и содержании ошибки, суммы и корреспонденцию счетов бухучета, с помощью которых осуществляют корректировку.

2. Начисляем резерв за каждый ошибочный год. Для этого будем использовать проводку: Дт 441 «Прибыль нераспределенная» (442 «Непокрытые убытки») — Кт 471.

Будьте внимательны! Если вместо нераспределенной прибыли в финотчетности у вас фигурирует непокрытый убыток, откорректировать придется его.

3. «Снимаем» отпускные расходы, начисленные в прошлых периодах. Речь идет о тех отпускных и компенсациях, которые были показаны прямой записью: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651. Для этого нужно воспользоваться методом «красное сторно»: Дт 441 (442) — Кт 661, 651.

Здесь есть один нюанс. Прежде чем снимать расходы, нужно внимательно изучить структуру начисления и использования резерва за каждый месяц. Ведь может так оказаться, что проводка: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651, имеет право на жизнь в сумме, которая превышала сумму подлежащего начислению резерва.

4. Начисляем отпускные с использованием резерва отпусков за каждый ошибочный год корреспонденцией: Дт 471 — Кт 661, 651.

5. На конец каждого ошибочного года пересчитываем (инвентаризируем) резерв отпусков. В зависимости от полученного результата резерв придется:

— либо доначислить: Дт 441 (442) — Кт 471;

— либо уменьшить: Дт 471 — Кт 441 (442).

6. Составляем правильную финотчетность. В случае исправления ошибок прошлых лет через корректировку нераспределенной прибыли п. 5 П(С)БУ 6 требует повторного отражения сравнительной информации в финансовой отчетности. То есть вам придется заново составить финотчетность за те годы, за которые осуществлялись корректировки*.

* Детали — в статье «Ошибки в бухучете/финотчетности: самоисправление-2017» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 13).

Кроме того, правильные показатели нужно показать и в текущей финотчетности. Для этого при составлении финотчетности в графе 3 «На початок звітного періоду» формы № 1 «Баланс (Отчет о финансовом состоянии)» за I квартал 2017 года и далее до конца текущего года вам следует показать откорректированные данные по строкам 1420, 1495, 1660 и 1695.

Если предприятие является субъектом малого предпринимательства, то соответствующие поправки оно должно внести в строки 1420, 1495 и 1595 графы 3 формы № 1-м или № 1-мс.

7. Последнее, что вам предстоит сделать, после того, как вы доначислили резерв в бухгалтерском учете, — самоисправиться по налогу на прибыль за периоды с 01.01.2015 г. При помощи уточняющей декларации или путем подачи приложения ВП вам следует откорректировать финансовый результат до налогообложения, отраженный в декларациях за прошлые годы**. При этом вам нужно:

** Прочтите статью «Уточняем налог на прибыль уточненкой: тонкости процесса» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 14).

— увеличить его на сумму доначисленного резерва отпусков

и одновременно

— уменьшить его на сумму отпускных, начисленных без резерва.

Выше мы описали «идеальный» вариант корректировки. Если же такой объем расчетов вам не по душе и вы к тому же не робкого десятка, то можно предельно сократить процедуру создания резерва до одной-единственной записи: Дт 441 — Кт 471 на сумму остатка неиспользованных отпусков на 01.01.2017 г. При этом для расчета этой суммы рекомендуем использовать механизм перерасчета отпускных на конец года, предложенный в п.п. 8.2 разд. ІІІ Положения № 879***.

*** Положение об инвентаризации активов и обязательств, утвержденное приказом Минфина 02.09.2014 г. № 879.

Именно сумма, которую вы после всех манипуляций и перерасчетов зафиксируете как кредитовое сальдо по субсчету 471 на 01.01.2017 г., и будет суммой остатка неиспользованных отпусков. Именно на нее вы будете ориентироваться в дальнейшем при начислении отпускных и компенсаций за прошлые периоды.

Но учтите: при таком варианте самоисправления вы не будете застрахованы от претензий налоговиков при проверках налога на прибыль за предыдущие годы.
Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться