Отключить рекламу

Подпишитесь!


Бухгалтер 911, ноябрь, 2017/№45
Печатать

Инвестиционная недвижимость: только по справедливой стоимости?

Сумцова Ольга, налоговый эксперт, o.sumcova@buhgalter911.com
Вправе ли предприятие учитывать объекты инвестиционной недвижимости по амортизируемой стоимости, а не по справедливой? Как наличие инвестнедвижимости влияет на налоговый учет предприятия? С этими вопросами разберемся в сегодняшней статье.
инвестиционная недвижимость, оценка по справедливой стоимости, оценка по первоначальной стоимости

Инвестиционная недвижимость — это собственные или арендованные на условиях финансовой аренды земельные участки, здания, сооружения, расположенные на земле, которые удерживаются с целью получения арендных платежей и/или увеличения собственного капитала (п. 4 П(С)БУ 32).

Иначе говоря, если объект недвижимого имущества предназначен для сдачи в аренду или прироста капитала, а не для производства и поставки товаров, оказания услуг, административных целей или продажи в процессе обычной деятельности, то его можно классифицировать как инвестиционную недвижимость.

Для ведения учета наличия и движения объектов инвестиционной недвижимости предназначен субсчет 100 «Инвестиционная недвижимость».

Попутно отметим, что далеко не всегда при сдаче объекта недвижимости в операционную аренду его автоматически следует переводить в состав инвестнедвижимости. Например, если объект сдается в аренду лишь временно, а в дальнейшем предприятие снова планирует вернуться к его использованию в операционной деятельности, то оснований признавать актив в качестве инвестиционной недвижимости нет (п. 5.1 П(С)БУ 32)*.

* Подробности — в статье «Сдача имущества в аренду: бухучетные тонкости» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 37).

В момент первоначального признания все объекты инвестиционной недвижимости оценивают по первоначальной стоимости. Формируют ее по правилам пп. 10 — 13 П(С)БУ 32. А вот с последующей оценкой инвестнедвижимости не так все однозначно.

Последующая оценка инвестиционной недвижимости. Как оценивать инвестиционную недвижимость после первоначального признания, устанавливает п. 16 П(С)БУ 32. В нем указано, что:

«Предприятие на дату баланса отражает в финансовой отчетности инвестиционную недвижимость по справедливой стоимости, если ее можно достоверно определить, или по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления, которые признаются в соответствии с П(С)БУ 28. Избранный подход применяется к оценке всех подобных объектов инвестиционной недвижимости».

Как видим, п. 16 П(С)БУ 32 устанавливает две модели оценки инвестиционной недвижимости:

1) по справедливой стоимости, если ее можно достоверно определить;

2) по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму амортизации с учетом потерь от обесценения активов и выгод от ее восстановления.

Избранный подход к оценке инвестиционной недвижимости на дату баланса применяют ко всем подобным объектам инвестиционной недвижимости.

Есть ли право выбора модели оценки инвестиционной недвижимости? Среди специалистов разделились мнения по поводу того, как верно трактовать п. 16 П(С)БУ 32. Есть мнение, что использовать модель оценки инвестнедвижимости «по первоначальной стоимости» предприятие вправе, только если невозможно достоверно определить справедливую стоимость объекта. Иначе говоря, считают, что эти две модели не являются равнозначными. Аргументируют они свой подход тем, что:

1) П(С)БУ 32 приоритет отдает именно оценке объектов инвестнедвижимости по справедливой стоимости;

2) при модели оценки инвестнедвижимости по первоначальной стоимости не предусматривается переоценка объектов;

Это как раз и связывают с невозможностью определить справедливую стоимость объекта для такой переоценки.

3) пункт 17 П(С)БУ 32 говорит о том, что объект инвестнедвижимости должен учитываться по справедливой стоимости до той даты, когда становится невозможным достоверно определить справедливую стоимость инвестнедвижимости;

4) сам Минфин в письме от 21.03.2008 г. № 31-34000-20/23-2699/2103 предлагал учитывать инвестнедвижимость по первоначальной стоимости лишь до той даты баланса, на которую предприятием осуществлены меры по определению ее справедливой стоимости.

Но! Мы считаем, что П(С)БУ 32 дает все основания полагать, что эти две модели оценки инвестнедвижимости равнозначны и у предприятия есть право выбрать модель оценки по первоначальной стоимости, даже если ему по силам достоверно определить справедливую стоимость объекта. Приведем свои аргументы.

Во-первых, второе предложение п. 16 П(С)БУ начинается со слов: «избранный подход…». Как раз слово «избранный» свидетельствует о праве предприятия самому решать, какой метод оценки применять по отношению к инвестиционной недвижимости — по первоначальной стоимости за минусом износа или по справедливой стоимости.

Во-вторых, в пользу возможности выбора между «первоначальной» и «справедливой» оценкой инвестиционной недвижимости выступает п.п. 36.5 П(С)БУ 32. Он требует в примечаниях к финотчетности раскрывать информацию о справедливой стоимости тех объектов инвестнедвижимости, которые оценены по первоначальной стоимости. Если бы «справедливая» модель оценки на дату баланса была безвариантной, то, согласитесь, это предписание было бы бессмысленным.

В-третьих, п. 17 П(С)БУ 32 и его слова о том, что объект инвестнедвижимости должен учитываться по справедливой стоимости до даты, когда становится невозможным достоверно определить ее справедливую стоимость, на самом деле свидетельствуют о том, что предприятие не может просто так взять и поменять модель оценки по справедливой стоимости на оценку по первоначальной стоимости.

Насчет вышеупомянутого письма Минфина — из него не совсем понятно, о какой именно ситуации идет речь. Вполне возможно, что это ситуация, которая описывается в § 53 МСБУ 40. То есть когда предприятие выбирает модель оценки инвестнедвижимости по справедливой стоимости, но пока не может определить саму справедливую стоимость (например, объект только строится), ожидается, что справедливую стоимость такого объекта можно будет достоверно определить потом.

В этом случае действительно МСБУ 40 указывает на то, что такой объект можно оценивать по первоначальной стоимости до тех пор, пока не будет определена его справедливая стоимость.

Да и сами налоговики, судя по статье «Инвестиционная недвижимость: особенности учета», которая опубликована в официальном издании «Вестник. Право знать все о налогах и сборах», 2016, № 28, не отрицают, что предприятие имеет право выбрать любую модель оценки инвестнедвижимости.

В общем, мы считаем, что согласно нормам П(С)БУ предприятие самостоятельно решает, какую модель оценки инвестнедвижимости выбирать (по справедливой или первоначальной стоимости).

Выбор нужно зафиксировать в приказе об учетной политике.

Почему вопрос выбора модели оценки инвестнедвижимости так важен? Дело в том, что от выбранной модели будут напрямую зависеть последствия в учете. И для налоговиков более «интересной» может оказаться именно модель оценки по справедливой стоимости. Почему? Для этого проанализируем, какие последствия будут в учете в зависимости от выбранной модели оценки.

Модель оценки по первоначальной стоимости. Бухучет. По этой модели стоимость инвестнедвижимости на дату баланса определяется исходя из первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. Объекты инвестиционной недвижимости не подлежат переоценке (п. 18 П(С)БУ 32), но при этом ежегодно тестируются на предмет обесценения согласно П(С)БУ 28.

По сути, это та же модель учета, которую мы используем для учета основных средств. За исключением того, что объекты инвестиционной недвижимости не подлежат переоценке.

Начисляют амортизацию объекта инвестиционной недвижимости с применением одного из методов, перечисленных в п. 26 П(С)БУ 27. Выбранный метод амортизации раскрывают в примечаниях к финотчетности.

Сумму накопленного износа учитывают на субсчете 135 «Износ инвестиционной недвижимости».

При этом еще раз обратим внимание на то, что даже при применении этой модели оценки п.п. 36.5 П(С)БУ 32 все равно требует раскрыть в примечаниях справедливую стоимость объекта либо причины, по которым она не может быть определена.

Модель оценки по первоначальной стоимости. Налоговый учет. Малодоходные плательщики (с годовым доходом не более 20 млн грн.). Такие предприятия при определении объекта налогообложения ориентируются исключительно на бухгалтерский финрезультат. Сумма бухучетной амортизации, отправляясь на расходы, уменьшит финрезультат — объект налогообложения.

Высокодоходные плательщики и малодоходники-добровольцы. При использовании модели учета по первоначальной стоимости применяют те же налоговые разницы, которые присущи основным средствам, т. е. корректируют финрезультат на разницы, предусмотренные ст. 138 НКУ:

1) на амортизационные разницы;

2) на разницы от уменьшения/восстановления полезности.

Это подтверждают контролеры (письма ГФСУ от 23.12.2016 г. № 27802/6/99-99-15-02-02-15, от 30.09.2016 г. № 21285/6/99-99-15-02-02-15 и от 15.08.2016 г. № 17633/6/99-99-15-02-02-15).

Единственное: по объектам инвестиционной недвижимости, в отличие от всех других основных средств, не будет «уценочно-дооценочных» разниц, так как инвестиционная недвижимость переоценке не подлежит.

Напомним: объекты инвестнедвижимости, подпадающие под определение налоговых основных средств и амортизируемые в бухучете, учитывают по общим правилам: здания, сооружения — в группе 3. Исключение — земельные участки (их зачисляют в группу 1, амортизации они не подлежат ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете).

Модель оценки по справедливой стоимости. Бухучет. Эта модель предполагает, что после первоначального признания вы должны оценивать свои активы по справедливой стоимости и относить изменения справедливой стоимости на финансовый результат текущего периода. На величину изменения справедливой стоимости объекта инвестиционной недвижимости корректируют его балансовую стоимость (п. 22 П(С)БУ 32):

— сумму увеличения справедливой стоимости отражают в составе прочего операционного дохода: Дт 100 — Кт 710;

— сумму уменьшения справедливой стоимости относят в состав прочих расходов от операционной деятельности: Дт 940 — Кт 100.

Важно! При этой модели оценки объекты инвестнедвижимости не амортизируют и по ним не признают уменьшение/восстановление полезности. И это понятно, ведь справедливая стоимость уже предполагает долю износа и обесценения.

Как определить справедливую стоимость? Алгоритм определения справедливой стоимости описан в пп. 19 — 21 П(С)БУ 32.

Оценка инвестнедвижимости по справедливой стоимости базируется на ценах активного рынка в той же местности, в подобном состоянии, при подобных условиях договора аренды и не учитывает будущих расходов на улучшение недвижимости и соответственно будущие выгоды в связи с будущими расходами на улучшение объектов инвестиционной недвижимости.

В общем случае справедливая стоимость инвестнедвижимости соответствует ее рыночной стоимости.

Если же активный рынок отсутствует, используют информацию из открытых источников (Интернет, пресса, реклама). И наконец, если отсутствует информация о рыночных ценах на инвестнедвижимость, п. 21 П(С)БУ 32 предлагает определять справедливую стоимость по настоящей стоимости будущих чистых денежных поступлений от актива, исчисленной согласно пп. 11 — 14 П(С)БУ 28.

Профессионального оценщика для целей определения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости привлекать не обязательно .

Методы и существенные предположения, которые применены при определении справедливой стоимости инвестиционной недвижимости, раскрываются в примечаниях к финотчетности (п. 35.1 П(С)БУ 32).

Как часто нужно пересматривать справедливую стоимость? Ее следует тестировать на предмет изменения на дату баланса. Какую дату следует считать датой баланса? Это дата, на которую составлен Баланс предприятия (п. 3 П(С)БУ 6). Обычно ей является конец последнего дня отчетного периода.

В свою очередь, отчетным периодом для целей составления финансовой отчетности является календарный год (ч. 1 ст. 13 Закона о бухучете). В то же время предусмотрена ежеквартальная обязанность составлять промежуточную отчетность. Соответственно, Баланс предприятия составляют по состоянию на конец последнего дня квартала (года). Выходит, что тестировать справедливую стоимость на предмет изменения нужно ежеквартально. Хотя это вовсе и не означает, что каждый квартал у предприятия будет новая справедливая стоимость.

Модель оценки по справедливой стоимости. Налоговый учет. Малодоходные плательщики (с годовым доходом не более 20 млн грн.). Такие предприятия при определении объекта налогообложения ориентируются исключительно на бухгалтерский финрезультат, определенный в финотчетности.

Высокодоходные плательщики и малодоходники-добровольцы. При выборе модели оценки по справедливой стоимости они тоже отражают все по правилам бухучета. Ведь на сегодня операции с инвестнедвижимостью, оцененной по справедливой стоимости, не приводят к появлению разниц. Ведь одна-единственная инвестиционно-недвижимая «уценочная» разница, предусмотренная в п.п. 141.2.1 НКУ, с 01.01.2017 г. канула в Лету.

Солидарны с этим и фискалы (см. письма ГФСУ от 30.09.2016 г. № 21285/6/99-99-15-02-02-15, от 30.09.2016 г. № 21227/6/99-99-15-02-02-15 и от 15.08.2016 г. № 17633/6/99-99-15-02-02-15).

Какая модель оценки выгоднее? Для предприятия выгоднее модель оценки инвестиционной недвижимости по первоначальной стоимости. Ведь в этом случае сумма начисленной амортизации по объекту инвестнедвижимости, отправляясь на расходы, будет уменьшать объект обложения налогом на прибыль.

А вот при модели оценки по справедливой стоимости, колебания рыночной стоимости «справедливой» инвестиционной недвижимости напрямую затрагивают объект обложения налогом на прибыль. Суммы «дооценки» инвестиционной недвижимости до справедливой стоимости (в условиях инфляции преобладает именно эта тенденция) попадут прямехонько под налогообложение (через Кт 710).

Можно ли изменить метод оценки инвестиционной недвижимости? П(С)БУ 32 ничего не имеет против перехода от оценки инвестнедвижимости по первоначальной стоимости к оценке по справедливой стоимости. Но при этом против того, чтобы предприятие меняло модель оценки по справедливой стоимости на первоначальную.

Ведь согласно п. 17 П(С)БУ 32 если объект инвестиционной недвжимости оценивается предприятием по справедливой стоимости, то такая оценка должна применяться вплоть до наступления одного из следующих событий:

— выбытия объекта инвестиционной недвижимости;

— перевода инвестиционной недвижимости в состав операционной недвижимости;

— перевода инвестиционной недвижимости в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи;

— когда становится невозможно достоверно определить справедливую стоимость инвестиционной недвижимости на дату баланса. Но здесь потребуются «железные» аргументы «ухода». Ведь п. 35.7 П(С)БУ 32 требует: (1) обосновать причины невозможности достоверной «справедливой» оценки; (2) раскрыть такую информацию в примечаниях к финотчетности. В обосновании «невозможности» можно сослаться на отсутствие активного рынка и информации о сопоставимых сделках, уникальность объекта, резкое колебание курсов валют, нестабильность рыночного спроса, снижение покупательской платежеспособности и прочие экономические «сюрпризы», которые в целом мешают достоверно определить справедливую стоимость инвестиционной недвижимости.

Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться