Инвентаризируем основные средства. Часть 2. Отражение в учете

В результате инвентаризации можно обнаружить либо недостачу(и) ОС, либо излишек(и). Если же окажется, что результаты инвентаризации соответствуют данным бухучета, то никаких дополнительных действий ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете от вас не потребуется. Поэтому далее рассмотрим поочередно учетные последствия обнаруженных недостач или излишков.

Недостачи

Возможные причины их возникновения — кражи, порча, разрушение, не отражение в учете выбытия ОС и другие подобные обстоятельства.

Бухучет. Как отражать в бухучете недостачи основных средств, обнаруженные в ходе инвентаризации, смотрите в таблице.

Бухгалтерский учет недостач основных средств

Немножко объясним. Раз объект фактически отсутствует, то и критериям признания активом он соответствовать не может. А это повод для его списания с баланса согласно п. 33 П(С)БУ 7.

Кроме того, если ранее объект дооценивали, то при обнаружении недостачи сумму такой дооценки необходимо списать (проводкой Дт 411 «Дооценка (уценка) основных средств» — Кт 441 «Прибыль нераспределенная»).

Отражать недостающий объект на забалансовом счете 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей» нужно до установления виновного лица или истечения срока исковой давности.

После установления виновных лиц с сумм, взысканных с них, возмещают ущерб, нанесенный предприятию, с учетом фактических расходов предприятия на восстановление поврежденных или приобретение новых материальных ценностей и стоимости работ по их восстановлению, а остаток перечисляют в госбюджет (согласно п. 10 Порядка № 116*).

* Порядок определения размера убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей, утвержденный постановлением КМУ от 22.01.1996 г. № 116.

При этом сумму ущерба списывают по кредиту субсчета 072. Одновременно с этим сумму возмещения, которую погашает виновное лицо, показывают по дебету субсчета 375 «Расчеты по возмещению причиненного ущерба» в корреспонденции с кредитом:

— субсчета 746 — на сумму, подлежащую возмещению предприятию;

— субсчета 642 «Расчеты по обязательным платежам» — на сумму, подлежащую перечислению в бюджет.

Налог на прибыль. Высокодоходные плательщики налога, а также малодоходные, не отказавшиеся от применения разниц, обязаны провести по итогам года корректировки, предусмотренные пп. 138.1 и 138.2 НКУ. А именно:

— увеличить финрезультат до налогообложения на сумму остаточной стоимости объекта ОС, определенной в соответствии с НП(С)БУ или МСФО;

— уменьшить финрезультат до налогообложения на сумму остаточной стоимости этого же объекта, определенной по правилам налогового учета.

Если объект ОС является непроизводственным, то проводить придется только первую из указанных разниц (увеличивающую)** .

** Детали найдете в статье «Непроизводственные основные средства: в 2017 год с новыми корректировками» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 12).

На малоценные необоротные материальные активы (далее — МНМА) такие разницы не распространяются, с чем согласны и налоговики (категория 102.05 ЗІР). Причина в том, что, в отличие от бухучета, в налоговом учете МНМА не относятся к ОС (согласно определению, приведенному в п.п. 14.1.138 НКУ). Соответственно и разницы, предусмотренные ст. 138 НКУ, обходят их стороной. В том числе это касается и непроизводственных МНМА.

НДС. При списании недостающих ОС, приобретенных с НДС, необходимо на основании п.п. «г» п. 198.5 НКУ начислить налоговые обязательства по основной ставке исходя из балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся на начало отчетного (налогового) периода их списания, — считают налоговики. Такой вывод они делали, в частности, в консультации из подкатегории 101.15 ЗР и письме ГФСУ от 27.05.2016 г. № 11679/6/99-95-42-01-15.

Исключение — списание в связи с недостачей ОС, которые использовались в необлагаемых (необъектных) операциях (ИНК ГФСУ от 01.11.2017 г. № 2458/5/99-99-15-03-02-16/ІПК).

На наш взгляд, при списании пропавших (похищенных, разрушенных) ОС более логично руководствоваться специальным «ликвидационным» п. 189.9 НКУ.

Напомним: по общему правилу, установленному абзацем первым этого пункта, ликвидацию ОС по самостоятельному решению налогоплательщика рассматривают как поставку производственных или непроизводственных ОС по обычным ценам. При этом база налогообложения должна быть не ниже балансовой стоимости ОС на момент ликвидации.

Плюс такого подхода в том, что абзац второй этого пункта определяет ряд случаев, в которых начисления налоговых обязательств можно избежать. Так, НДС можно не начислять, если производственные или непроизводственные ОС ликвидируют:

— в связи с их уничтожением либо разрушением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы;

— в других случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия налогоплательщика, в том числе в случае хищения основных производственных или непроизводственных средств, подтвержденного в соответствии с законодательством;

— в случаях когда плательщик предоставляет органу фискальной службы соответствующий документ об уничтожении, разборке либо преобразовании основных производственных или непроизводственных средств другим способом, в результате чего они не могут использоваться по первоначальному назначению.

*** Обобщающая налоговая консультация относительно документального подтверждения уничтожения или разрушения основных производственных или непроизводственных средств, утвержденная приказом Минфина от 03.08.2018 г. № 673. Подробнее о ней вы могли прочесть в статье «Обнадеживающая ОНК о ликвидации основных средств БЕЗ НДС» в журнале «Бухгалтер 911», 2018, № 34.

А надо ли облагать НДС сумму возмещения ущерба, полученную от виновного лица? Фискалы считают, что это надо делать при получении денег в качестве компенсации (см. консультацию из подкатегории 101.15 ЗІР). В то же время мы считаем такой вывод спорным.

Излишки

Причиной излишков ОС могут быть, в первую очередь, учетные ошибки (неоприходование объекта в учете). Но иногда случаются и другие причины, когда восстановить документы на покупку (или другое поступление) объекта не удается. Рассмотрим оба возможных варианта.

Учетные ошибки. Если первичные документы на объект ОС удалось отыскать, то на их основании такой объект необходимо зачислить на баланс. Делают это как исправление ошибки с помощью той же системы проводок, что и при обычном оприходовании объекта ОС. Но при этом, кроме акта приемки-передачи (внутреннего перемещения) ОС, составляют также бухгалтерскую справку.

Кроме вопроса с оприходованием объекта ОС, необходимо также решить вопрос с начислением его амортизации «задним числом». Причем начислить амортизацию нужно за все время эксплуатации объекта «в тени».

Рассмотрим, как это выглядит на языке бухгалтерских проводок, на примере наиболее распространенного вида получения ОС — приобретения у поставщика.

Бухгалтерский учет излишков основных средств

Налог на прибыль. Доначислить амортизацию высокодоходным плательщикам налога на прибыль и низкодоходным «добровольцам» придется и в налоговом учете. При этом в конечном итоге при определении последствий по налогу на прибыль «сыграет» именно эта сумма.

А вот МНМА это, опять же, не касается: на них корректировки не распространяются.

В декларации по налогу на прибыль отразить доначисление амортизации придется как исправление ошибки. При этом уменьшить финрезультат до налогообложения на сумму начисленной амортизации можно лишь в пределах 1095 к. дн. (п. 102.1 НКУ).

НДС. Суммы НДС, уплаченные (или начисленные) в связи с приобретением «найденного» объекта ОС/ МНМА, плательщик НДС может включить в состав налогового кредита. Естественно, при наличии НН, составленной поставщиком и зарегистрированной в ЕРНН. Но помните об ограничительной норме п. 198.6 НКУ для налогового кредита. Эта норма устанавливает, что если плательщик своевременно не включил НН в налоговый кредит текущего отчетного периода, он может сделать это в течение 1095 к. дн. с даты их составления.

Оприходование объектов неизвестного происхождения . Если первичные документы найти так и не удалось, в учете такую «находку» отражают проводкой Дт 10 «Основные средства», 11 «Прочие необоротные материальные активы» — Кт 69 «Доходы будущих периодов».

При этом доходы будущих периодов признают доходами отчетного периода в сумме, пропорциональной начисленной в отчетном месяце амортизации таких необоротных активов (проводки Дт соответствующего счета учета расходов — Кт 131, 132 и Дт 69 — Кт 746 «Прочие доходы»).

Налог на прибыль. В налоговом учете высокодоходных плательщиков и малодоходников, не отказавшихся от разниц, при начислении амортизации опять-таки «сыграет» именно налоговая амортизация (начисленная согласно правилам п. 138.3 НКУ). Хорошо хоть никаких запретов в части начисления амортизации непонятно откуда взявшихся объектов основных средств этим пунктом не предусмотрено .

НДС. Здесь все просто. Нет налоговой накладной — нет налогового кредита.