Сайт для бухгалтеров №1 в Украине

Подпишитесь!


Бухгалтер 911, сентябрь, 2019/№37
Печатать

Расчет и выплата арендной платы на паи: реалии-2019

Шевчук Михаил, налоговый эксперт
Вопрос начисления и выплаты арендной платы за земельные паи актуален для многих производителей сельхозпродукции. Как определяют размер выплаты, причитающейся арендодателю пая, какими налогами/сборами ее обложить и как правильно отразить это в бухучете и налоговой отчетности? Этим вопросам посвящена предлагаемая вашему вниманию статья.

Рассчитываем сумму выплаты

Арендную плату с указанием ее размера, индексации, способа и условий расчетов, сроков, порядка ее внесения и пересмотра и ответственности за ее неуплату ст. 15 Закона № 1611 относит к существенными условиями договора аренды земли2.

1 Закон Украины «Об аренде земли» от 06.10.98 г. № 161-XIV.

2 Кроме того, существенными условиями являются объект аренды и срок действия договора аренды.

О том, что при заключении договора аренды земельного пая нужно ориентироваться на требования к заключению договора аренды земли, прописанные в Законе № 161, прямо сказано в разд. IX этого Закона.

Для оформления аренды земельного пая служит форма Типового договора аренды земельной доли (пая) (далее — Типовой договор), утвержденная приказом № 5 Государственного комитета Украины по земельным ресурсам от 17.01.2000 г. № 5.

Важно, если в аренду передается не пай, земельный участок (т. е. земля, которая уже имеет кадастровый номер и выделена в натуре, но до выделения ее в натуре это был земельный пай), то следует заключить с физлицом договор аренды земельного участка, типовая форма которого утверждена постановлением КМУ от 03.03.2004 г. № 220.

При этом важно, чтобы договор аренды земельной доли (пая) прошел регистрацию согласно Порядку № 1193.

3 Порядок регистрации договоров аренды земельной доли (пая), утвержденный постановлением КМУ от 24.01.2000 г. № 119.

Получается, что сумма выплаты в пользу арендодателя оговаривается сторонами в договоре аренды земельной доли (пая). Она должна быть указана в п. 2.2 Типового договора или в абсолютном размере, или в процентах от стоимости земельного пая.

В общем случае арендная плата взимается в денежной форме. Но по соглашению сторон расчеты могут осуществляться и в натуральной форме (ч. 2 ст. 22 Закона № 161). При этом расчет в натуральной форме должен соответствовать денежному эквиваленту стоимости товаров по рыночным ценам на дату внесения арендной платы.

Сразу предупредим, что натуральная форма расчетов более дорога с точки зрения налогообложения. Поэтому если есть желание получить продукцию арендатора, то проще, получив денежную оплату, приобрести ее у него. Или же арендатор может отразить операцию по продаже арендодателю такой продукции и провести взаимозачет задолженности за проданную продукцию задолженностью по арендным платежам.

То, как будут уплачивать арендную плату, оговаривают в п. 2.2 Типового договора. В частности, в этом пункте указано, что:

формы арендной платы за аренду одной земельной доли (пая) на 1 год, которые устанавливаются по договоренности сторон, приводят в приложении к Договору;

— размер платежей по отдельным формам оплаты ежегодно согласовывается между сторонами путем внесения изменений или дополнений в Договор (в приложении к нему).

Минимальный размер арендной платы. Кроме того, в этом же п. 2.2 Типового договора указано, что размер арендной платы определяется по договоренности между сторонами, но не может быть меньше размера, установленного действующим законодательством.

А согласно п. 170.1 НКУ объект обложения НДФЛ определяют исходя из размера арендной платы, указанной в договоре аренды, но не менее минимальной суммы арендного платежа, установленной законодательством по вопросам аренды земли.

Что же это за размер?

Налоговики считают (см. письмо от 27.04.2011 г. № 8043/6/15-0716; категория 103.09 ЗІР), что минимальный размер арендной платы при аренде земельных паев следует определять, опираясь на требования ст. 1 Указа № 92/20024. А в ней указано, что плата (годовая) за аренду земельных участков сельхозназначения, земельных паев устанавливается на уровне не менее 3 % стоимости такого пая (надо понимать, проиндексированной нормативной денежной оценки).

4 Указ Президента Украины «О дополнительных мерах по социальной защите крестьян — владельцев земельных участков и земельных долей (паев)» от 02.02.2002 г. № 92/2002.

Хотя ранее Высший специализированный суд Украины соглашался с тем, что если при заключении договора аренды земельного пая стороны пришли к согласию относительно меньшего размера арендной платы, нежели установленный Указом № 92/2002, то это не может быть причиной для признания такого договора недействительным5. В то же время есть и противоположные решения.

5 Определение ВССУ от 23.05.2012 г. по делу № 6-9254св12; reyestr.court.gov.ua/Review/24943563.

То есть можно трактовать ситуацию и так, что минимальный размер арендной платы, о котором идет речь в Указе № 92/2002, является лишь условным ориентиром, на который следует равняться при достижении договоренности между арендодателем и арендатором относительно размера арендной платы, а не обязательным условием.

Но такая трактовка, не единственно возможная и может повлечь судебные разбирательства.

В то же время, независимо от того, какой размер будет указан в договоре, платить НДФЛ и военсбор следует исходя именно из размера арендной платы, которая установлена на уровне не менее 3 % стоимости земельного пая (см. ниже).

Индексация арендной платы: проводить или отказаться ? Еще один немаловажный вопрос: необходимо ли ежегодно индексировать размер арендной платы?

Арендная плата, учитывая невыплаченную, подлежит индексации на дату ее выплаты в соответствии с уровнем инфляции национальной валюты Украины — п. 2.2 Типового договора (ср. 025069200).

Но… утвержденной методики проведения индексации просто не существует. Зато предусмотрена возможность отказаться от ее проведения (ст. 21 Закона № 161). Она устанавливает, что расчет размера арендной платы за землю осуществляется с учетом индексов инфляции, если иное не предусмотрено договором аренды. Поэтому в договоре можно прописать свой алгоритм индексации или, если арендодатель земельного пая не против, с помощью договора вообще «увильнуть» от ее проведения.

Какими налогами/сборами обложить?

НДФЛ и военсбор. Арендатору земпая (юрлицу или ФЛП) следует помнить, что именно он согласно п.п. 170.1.1 НКУ является налоговым агентом по НДФЛ (и военсбору) плательщика налога — арендодателя относительно его дохода от предоставления в аренду земельной доли (пая).

Ставка НДФЛ в данном случае составляет 18 %, а военного сбора1,5 %.

Именно арендатор обязан удержать их из дохода арендодателя и уплатить в бюджет (по местонахождению земельных долей (паев) — п.п. 168.4.9 НКУ)6.

6 Сроки для уплаты — общие (детали найдете в статье «Важные цифры 2019 года: налогообложение доходов физлиц и соцстрахование» (журнал «Бухгалтер 911», 2019, № 1).

Помните, что (как уже было сказано выше) база налогообложения при этом определяется исходя из размера арендной платы, указанной в договоре, но не менее чем минимальная сумма арендного платежа. С учетом позиции налоговиков, не менее 3 % стоимости земучастка (проиндексированной НДО) из расчета на год.

Если по условиям договора предусмотрена натуроплата, то согласно п. 164.5 НКУ доход арендодателя в целях обложения НДФЛ определяется по обычным ценам с учетом «натурального» коэффициента.

В этом году при ставке НДФЛ 18 % равен 1,219512.

Данные о начисленном и выплаченном размере арендной платы и НДФЛ, удержанном из нее и перечисленном в бюджет, арендатор отражает в форме № 1ДФ с признаком дохода «106». А сумму военного сбора, удержанного из арендной платы, отражают в разделе ІІ формы № 1ДФ по строке «Военный сбор».

Земельный налог. В отличие от НДФЛ и военсбора, уплата земельного налога — это уже забота самого физлица-арендодателя земельного пая.

Но согласно п. 281.3 НКУ при передаче земельных паев в аренду единоналожнику группы 4 арендодатель освобождается от уплаты земельного налога.

При этом действует такое льготное освобождение как при передаче паев в аренду юрлицу-единоналожнику, так и физлицу-предпринимателю группы 4.

Но налоговая нагрузка в таком случае ложится «на плечи» арендатора: база обложения единым налогом согласно п.п. 295.9.7 НКУ для него при этом будет увеличена на площадь полученных в аренду земельных долей (паев)7.

7 Но это не касается аренды земель у других плательщиков единого налога группы 4.

Если физлицо передает земельный пай в аренду иному субъекту хозяйствования (не единоналожнику группы 4), то уплачивать земельный налог оно обязано точно так же, как и в том случае, если бы пай использовался им самим (не передавался в аренду).

Так что спасти физлицо-арендодателя пая может ряд льгот, предусмотренных п. 281.1 НКУ (в пределах норм, установленных п. 281.2 этого Кодекса)8.

8 Подробнее об этом вы могли прочесть в статье «Земельный налог для физлиц: что «за плечами не носить» (журнал «Бухгалтер 911», 2019, № 16).

Если же физлицо или его земельный пай не подпадают под освобождающие критерии, то оно должно платить земельный налог на основании налогового уведомления-решения, которое налоговики присылают до 1 июля.

Земельный налог физлица уплачивают согласно п. 287.5 НКУ в течение 60 дней со дня вручения налогового уведомления-решения.

Что в бухучете?

Правила учета аренды земельных паев аналогичны действующим при аренде земельных участков. Так, получая в аренду земельный пай, арендатор должен отразить его на забалансовом счете 01 «Арендованные необоротные активы» по стоимости, указанной в договоре аренды.

Этот факт должен засвидетельствовать акт приема-передачи объекта аренды.

Арендатор может составить его в произвольной форме, ведь унифицированная форма такого документа не утверждена.

Начисление арендной платы, в свою очередь, должно быть оформлено в бухучете актом приема-передачи услуг по аренде.

Выплачивают арендную плату за паи, как правило, раз в год.

А нужно ли «размазывать» ее начисление на каждый месяц года? На такую мысль может натолкнуть п. 8 П(С)БУ 16, согласно которому если актив обеспечивает получение экономических выгод в течение нескольких отчетных периодов, то расходы признаются путем систематического распределения его стоимости (например, в виде амортизации) между соответствующими отчетными периодами. Но отчетным периодом в понимании Закона о бухучете является календарный год (а не месяц), потому и начисление арендной платы раз в год не противоречит правилам бухгалтерского учета.

С другой стороны, если предприятие составляет финотчетность ежеквартально, то для обеспечения правдивости финотчетности на последний день квартала оно должно составлять первичный документ, на основании которого начислять арендную плату.

Сумму арендной платы, которая подлежит уплате арендодателю, отражают в учете по кредиту субсчета 685 «Расчеты с прочими кредиторами» и дебету счета учета расходов.

При этом если пай использовали для выращивания:

1) одного вида сельхозпродукции, то сумму арендной платы напрямую относят к производственной себестоимости продукции, т. е. отражают на дебете счета 23 «Производство»;

2) нескольких видов продукции (если на поле, где физически должен находиться пай, выращивали несколько видов продукции), то сумму начисленной арендной платы относят к общепроизводственным расходам, то есть на дебет счета 91.

Далее такие расходы распределяют между производственной себестоимостью тех видов продукции, которые выращивали на этом поле, пропорционально площади участков, занятых под соответствующими культурами.

Если арендатор земельного пая уплачивает арендную плату заранее за несколько отчетных периодов, то уплаченную сумму он не относит в состав расходов сразу. Сначала он должен показать уплаченную авансом сумму арендной платы на счете 39 «Расходы будущих периодов», и только в периоде, которого касается такая арендная плата, — отнести в расходы определенную ее часть пропорционально периодам пользования паем.

Разобраться с правилами бухгалтерского учета предлагаем с помощью примера.

Пример

Сельхозпредприятие «Мир» арендовало у физлица земельный пай площадью 2 га, денежная оценка которого составляет 100 тыс. грн. По договоренности сторон размер арендной платы составляет 5 % от денежной оценки пая. При этом часть арендной платы (50 %) выплачивается арендодателю в натуральном виде (картофелем).

В договоре при этом прописано, что арендная плата выплачивается деньгами, а расчет за полученную продукцию арендодатель проводит путем взаимозачета с задолженностью по арендной плате.

Стоимость картофеля составляет 9000 грн./т (в том числе НДС — 1500 грн.). Фактическая себестоимость картофеля — 4000 грн./т.

Размер арендной платы в рассматриваемом случае составляет 5000 грн. (100000 грн. х 5 % : 100 %). С этой суммы должно быть удержано:

НДФЛ — 900 грн. (5000 грн. х 18 % : 100 %);

военный сбор — 75 грн. (5000 грн. х 1,5 % : 100 %).

Подлежит уплате арендодателю — 4025 грн. (5000 грн. - 900 грн. - 75 грн.).

Половина от этой суммы (2012,5 грн.) выплачивается деньгами, за счет второй же он берет 223,61 кг картофеля (2012,5 грн. : 9 грн./кг). Фактическая себестоимость такого количества картофеля составляет 894,44 грн. (223,61 кг х 4 грн./кг).

В учете при этом необходимо сделать следующие проводки:

п/п

Содержание хозяйственной операции

Сумма,

грн.

Бухгалтерский учет

Дебет

Кредит

1

Получили на праве аренды земельный пай

100000,00

01

2

Начислили арендную плату

5000,00

23, 91

685

3

Удержан и перечислен в бюджет НДФЛ

900,00

685

641/НДФЛ

900,00

641/НДФЛ

311

4

Удержан и перечислен в бюджет военный сбор

75,00

685

642/ВС

75,00

642/ВС

311

5

Выдали через кассу часть арендной платы, причитающуюся к выплате

2012,50

685

301

6

Выдали картофель за счет оставшейся части арендной платы

2012,50

377

701

7

Начислили налоговые обязательства по НДС

335,42

701

641/НДС

8

Списали себестоимость переданного картофеля

894,44

901

27

9

Провели взаимозачет задолженности

2012,50

685

377

фото автора В фокусе
Ушакова Лилия Карантин выходного дня. Куда девать работников? [юрикам и ФОПам]...
26763 34
Курсы валют
Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити!
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд