Освобождение от налоговых штрафов: вникаем в детали

Новым п. 52¹ НКУ, внесенным Законом № 533* в подразд. 10 разд. XX НКУ (и уже измененным Законом № 540**), предусмотрено, что за нарушения налогового законодательства, совершенные в период с 1 марта по 31 мая 2020 года, штрафные санкции не применяются. Исключения (освобождение НЕ действует) составляют санкции за:

* Закон Украины от 17.03.2020 г. № 533-IX.

** Закон Украины от 30.03.2020 г. № 540-IX.

— нарушение начисления, декларирования и уплаты НДС, акцизного налога, рентной платы;

— отчуждение имущества, которое находится в налоговом залоге, без согласия контролирующего органа;

— нарушение требований законодательства касательно горючего, спирта этилового, алкогольных напитков и табачных изделий: в том числе целевого использования горючего, спирта этилового; оборудования акцизных складов счетчиками (расходомерами и/или уровнемерами); реализации горючего или спирта этилового без регистрации плательщиками акцизного налога и др.

Теперь подробнее разберемся с тем, когда же действует освобождение от штрафов.

Первое, на что нужно обратить внимание: освобождение от штрафов распространяется именно на налоговые нарушения.

Распространяется это освобождение:

(1) на все штрафные санкции, предусмотренные НКУ (кроме исключений, перечисленных выше), и

(2) в отношении всех налогов/сборов, предусмотренных НКУ (кроме нарушений начисления, декларирования и уплаты НДС, акцизного налога, рентной платы).

Причем касается эта освобождающая норма абсолютно всех плательщиков (независимо от того, как они работали в период карантина, была ли запрещена их деятельность в период карантина или нет).

Еще один важный момент — освобождение касается нарушений, совершенных в период с 01.03.2020 г. по 31.05.2020 г. То есть момент совершения нарушения должен приходиться на этот период.

Поскольку освобождающая норма выписана очень обобщенно, давайте разберемся подробнее с самыми распространенными видами налоговых нарушений.

Неподача / несвоевременная подача декларации (п. 120.1 НКУ). В общем случае, напомним, за неподачу / несвоевременную подачу декларации налогоплательщику грозит штраф в размере 170 грн за каждую такую неподачу / несвоевременную подачу. В каких случаях плательщик может рассчитывать на освобождение от этого штрафа? Исходим из ключевого — освобождение касается только нарушений, совершенных в период с 01.03.2020 г. по 31.05.2020 г. О факте совершения нарушения в этом случае мы можем говорить с того момента, когда нарушены предельные сроки подачи декларации.

Поэтому если говорим об ответственности за неподачу (декларация вообще не подана), освобождение должно касаться тех деклараций, предельные сроки подачи которых приходятся на период с 01.03.2020 г. по 31.05.2020 г. Например, квартальная декларация по налогу на прибыль. Предельные сроки ее подачи приходятся на 12 мая — как раз на период с 01.03.2020 г. по 31.05.2020 г. Поэтому штраф в 170 грн за неподачу декларации не грозит.

Другое дело, что:

— такое нарушение могут признать длящимся. И если оно перейдет за рамки штрафного моратория (за 31.05.2020 г.), уже может встать вопрос о применении штрафа за неподачу декларации. Но мы не сторонники этой теории. Считаем, что вас и после истечения моратория не могут оштрафовать (за неподачу);

— если декларацию мы все-таки подадим с нарушением срока, то будем формально иметь дело уже с таким нарушением, как несвоевременная подача. И если состав нарушения (а именно несвоевременная подача) будет сформирован после 31.05.2020 г., то налоговикам ничто не будет мешать нас оштрафовать.

Поэтому если уже нарушили предельный срок подачи декларации (но все равно собираетесь ее подавать), то лучше ее подать до истечения штрафного моратория (в рамках с 01.03.2020 г. по 31.05.2020 г.).

Интересный момент. Если предельные сроки подачи декларации уже истекли до 01.03.2020 г., но она будет подана в период с 01.03.2020 г. по 31.05.2020 г., то формально должно быть освобождение от штрафа. Ведь нарушение — «несвоевременная подача» — будет иметь место именно в периоде штрафного моратория. А такое нарушение, как «неподача», за которую в таком случае налоговики гипотетически могли бы оштрафовать (но не оштрафовали), фактически уже перестало существовать (ведь декларация уже подана). Но тут не понятно, будут ли налоговики погружаться в эти нюансы.

Несвоевременная уплата налога (ст. 126 НКУ). Итак, как мы уже неоднократно повторяли, освобождение от штрафов касается нарушений, совершенных в период с 01.03.2020 г. по 31.05.2020 г. Важно, с каким именно нарушением имеем дело и в какой момент оно совершается.

Нарушение по ст. 126 НКУ мы совершаем, если не уплатим налог в предельный срок его уплаты. Поэтому штрафы не будут применяться в отношении согласованных сумм денежного обязательства, предельные сроки уплаты которых приходятся на период с 01.03.2020 г. по 31.05.2020 г. В частности, это подтверждают и налоговики в своем информационном письме от 20.03.2020 г. № 7:

В то же время формально состав данного нарушения считается законченным именно при погашении долга. В связи с этим:

— плохо, что если долг мы будем погашать после моратория, налоговики с высокой долей вероятности могут настаивать, что штраф есть (в зависимости от дней просрочки);

— хорошо, что если в периоде моратория мы погашаем «просрочку» за более ранние периоды, то санкций формально нет.

На этом фоне снова актуальная рекомендация: налоговый долг, пусть даже он возник в периоде штрафного моратория, до окончания этого моратория лучше погасить.

Занижение налоговых обязательств (НО), выявленное налоговиками (ст. 123 НКУ). В отношении этого штрафа налоговики в своем информационном письме № 7 указывали на то, что:

Возникает вопрос: занижение НО, допущенное в течение периода с 1 марта по 31 мая, это занижение каких периодов? Ведь налоговики не говорят, что это касается занижения налоговых обязательств за периоды с марта по май 2020 года. Они говорят: «в течение этих периодов».

На наш взгляд, логично снова-таки смотреть, какое поведение плательщика стало поводом для доначисления. Фактически это могла быть неподача декларации (п.п. 54.3.1 НКУ), подача деклараций / уточняющих расчетов с искаженными данными (п.п. 54.3.2 НКУ), в результате чего собственно и «вылезло» занижение.

В связи с этим считаем, есть основания утверждать, что освобождение будет действовать, если:

— доначисление идет по периодам, предельные сроки подачи деклараций по которым приходятся на период с 01.03.2020 г. по 31.05.2020 г., но декларации не были поданы;

— доначисление идет по декларациям и уточняющим расчетам с искаженными данными, поданным в период штрафного моратория (с 01.03.2020 г. по 31.05.2020 г.), независимо от того, каких периодов они касаются.

«Самоштраф» при самоисправлении. С применением освобождения от «самоштрафа» тоже не совсем все однозначно. При исправлении каких отчетных периодов плательщик освобождается от «самоштрафа» (3 % и 5 %)? Для начала давайте разделим:

(1) сам факт (необходимость) начисления «самоштрафа» за занижение обязательств в декларации (п. 50.1 НКУ или п. 50.2 НКУ);

(2) ответственность за несвоевременную уплату «самоштрафа» (т. е. когда в декларации / уточняющем расчете мы его задекларировали (начислили), но не заплатили вовремя).

1. Начисление «самоштрафа». Если исходить из того, что освобождение от штрафов касается нарушений, совершенных в период с 1 марта по 31 мая, то освобождение от «самоштрафа», считаем, должно касаться уточняющих расчетов к декларациям, поданным в периоде штрафного моратория (т. е. в периоде с 01.03.2020 г. по 31.05.2020 г.).

2. Ответственность за несвоевременную уплату самого «самоштрафа» (п. 120.2 НКУ). Если мы не заплатим вовремя задекларированный «самоштраф», то к нам налоговики вправе применить штраф на основании п. 120.2 НКУ — в размере 5 % от суммы самостоятельно начисленного занижения налоговых обязательств. Но на этот штраф тоже действует мораторий. Если нарушение совершено в период с 1 марта по 31 мая, получается — штрафа нет. Поэтому если мы сейчас (в период с 1 марта по 31 мая) исправляем «старые» периоды, то от обязанности начислить «самоштраф» мы не освобождаемся (основания для его начисления есть), а вот за несвоевременную его уплату — ответственность к нам налоговики применить не могут.

Пеня. Кроме этого, п. 52¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ предусмотрено: в течение периода с 1 марта по 31 мая 2020 года налогоплательщикам не начисляется пеня, а начисленная, но не уплаченная за этот период пеня подлежит списанию.

Налоговики в информационном письме № 7 довольно нечетко разъяснили момент по поводу пени. На наш взгляд, пеня не должна начисляться за все дни просрочки (за которые она должна быть начислена), которые приходятся на период с 01.03.2020 г. по 31.05.2020 г.

НДС, акциз / рентная плата — исключение из правил. Как мы отметили в самом начале статьи, к сожалению, освобождения от штрафных санкций не касаются нарушений, связанных с начислением, декларированием и уплатой НДС, акциза и рентной платы.

За неподачу / несвоевременную подачу декларации по НДС; занижение НО в декларации по НДС; неуплату / несвоевременную уплату НДС плательщика оштрафуют по полной . То же самое касается и неподачи / несвоевременной подачи налоговой отчетности по акцизному налогу или неуплаты / несвоевременной уплаты налоговых обязательств по акцизному налогу.

Но есть «поблажки»:

— для НДС — это штрафы за нерегистрацию / несвоевременную регистрацию НН/РК. Налоговики подтверждают, что в течение периода с 1 марта по 31 мая 2020 года санкции за нерегистрацию / несвоевременную регистрацию НН/РК применяться не будут (информационное письмо № 7, 101.28 ЗІР)***;

*** Подробнее см. статью «Карантин vs штрафы за просрочку регистрации НН/РК» (журнал «Бухгалтер» 911, 2020, № 14).

— для акцизного налога — это штрафы за нерегистрацию / несвоевременную регистрацию акцизных накладных / РК к акцизным накладным. В период с 01.03.2020 г. по 31.05.2020 г. штрафы по ст. 120² НКУ не применяются.

Административная ответственность. Напоследок отметим, что от админответственности никаких освобождений, в том числе и за налоговые нарушения, пока что законодатели не предусмотрели .