Налогообложение и отражение в отчетности больничных и декретных

Акценты этой статьи:

• облагаются ли больничные и декретные НДФЛ и военным сбором (далее – ВС);
• начисляется ли на больничные и декретные ЕСВ;
• как отразить больничные и декретные в форме № 1ДФ и Отчете по ЕСВ.

Пособие по временной нетрудоспособности
Согласно п. 163.1, 164.1 Налогового кодекса (далее – НК) объектом налогообложения налогоплательщика является, в частности, общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход, который состоит из суммы налогооблагаемых доходов, начисленных (выплаченных, предоставленных) в течение отчетного налогового периода.
Доходы в виде заработной платы, начисленные (выплаченные) налогоплательщику согласно условиям трудового договора (контракта), включаются в состав общего месячного (годового) налогооблагаемого дохода налогоплательщика и являются базой обложения НДФЛ (пп. 164.2.1 НК).
Что касается налогообложения выплат по листкам нетрудоспособности (оплаты первых 5 дней временной нетрудоспособности за счет средств работодателя и пособия по временной нетрудоспособности), то абзацем третьим пп. 169.4.1 НК установлено: если налогоплательщик получает доходы в виде зарплаты за период ее сохранения согласно законодательству, в том числе за время отпуска или пребывания налогоплательщика на больничном, то с целью определения предельной суммы дохода, который дает право на получение налоговой социальной льготы (далее – НСЛ), и в других случаях их налогообложения такие доходы (их часть) относятся к соответствующим налоговым периодам их начисления.
Учитывая приведенное, выплаты по листкам нетрудоспособности с целью обложения НДФЛ приравниваются к зарплате, то есть включаются в состав месячного налогооблагаемого дохода налогоплательщика и облагаются НДФЛ по ставке 18 % (см. письмо ГНАУ от 18.03.11 г. № 5453/6/17-0715).
Кроме того, они учитываются для определения предельной суммы дохода, который дает право на получение НСЛ.
Поскольку больничные относятся к налогооблагаемому доходу, то из них также удерживается военный сбор (далее – ВС) по ставке 1,5 % (п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НК).

Обратите внимание: обложение НДФЛ и ВС больничных проводят вместе с другими доходами в виде зарплаты, начисленными за отчетный месяц.

Во время обложения НДФЛ также надо учитывать, что доходы относят к соответствующим налоговым периодам, за которые они начислены (абзац третий пп. 169.4.1 НК). Поэтому во время налогообложения переходящих больничных определяют базу обложения НДФЛ и применяют НСЛ отдельно за каждый месяц, на который они приходятся.
В форме № 1ДФ больничные отражаются по признаку доходов «101». Если сумма начисленных больничных приходится на разные месяцы, то ее надо распределить для проверки права работника на НСЛ, а в случае необходимости – отразить результаты перерасчета доходов в конце года или за какой-либо другой период (пп. 169.4.2, 169.4.3 НК).
Согласно ст. 7 Закона от 08.07.10 г. № 2464-VI «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» (далее – Закон № 2464) ЕСВ начисляется на сумму денежного обеспечения каждого застрахованного лица, оплаты первых 5 дней временной нетрудоспособности, которая осуществляется за счет средств работодателя, и пособия по временной нетрудоспособности, пособия в связи с беременностью и родами.
Следовательно, на больничные, которые выплачиваются как за счет работодателя, так и за счет Фонда, начисляют ЕСВ в размере 22 % (8,41 % – на больничные работающим инвалидам, 5,3 % и 5,5 % – на больничные инвалидам, работающим во всеобщественных организациях и общественных организациях инвалидов).
В случае переходящих больничных их распределение по месяцам для ЕСВ также имеет значение. Ведь согласно п. 2 ч. 3 разд. ІV Инструкции о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденной приказом Минфина 20.04.15 г. № 449 (далее – Инструкция № 449), применение максимальной величины для начисления ЕСВ на суммы пособия по временной нетрудоспособности, период которой более одного месяца, осуществляется отдельно за каждый месяц (см. письмо ГФС и ПФУ от 10.02.16 г. № 4465/7/99-99-17-03-01-17, № 4561/05-10).

Обратите внимание: если работник отработал часть месяца, а другую часть находился на больничном, и общая сумма начисленного дохода (зарплата за отработанное время и больничные), не превышает размера минимальной зарплаты (далее – МЗП), ЕСВ рассчитывается как произведение размера МЗП и ставки ЕСВ (ст. 8 Закона № 2464).

Итак, если у работника начало и окончание больничного приходятся на разные месяцы, ЕСВ в месяце начала больничного начисляется за фактически отработанное время, поскольку общая сумма дохода еще не известна (сумма больничных будет определена после представления листка нетрудоспособности).
Если после представления листка нетрудоспособности и распределения больничного по месяцам общий доход за месяц меньше минимального размера, вместе с начисленной суммой за дни временной нетрудоспособности следует доначислить ЕСВ до минимального страхового взноса.
В Отчете по ЕСВ выплату по листку нетрудоспособности отражают в том месяце, в котором он предъявлен работодателю и по нему проведено начисление. Больничные, начисленные работнику, отражают в таблицах 1 и 6 Отчета по ЕСВ.
В таблице 1 отдельно указываются:

• сумма начисленных больничных за первые 5 дней временной нетрудоспособности (стр. 1.3);
• пособие по временной нетрудоспособности за счет Фонда (стр. 1.4).

Сумма, на которую начисляется ЕСВ, то есть база начисления по больничным, не выделяется и указывается общей суммой вместе с зарплатой и другими доходами, с учетом предельного размера дохода, на который работодатель начисляет ЕСВ (стр. 2.1).
В таблице 6 отражают больничные, выплаченные в отчетном месяце, по каждому работнику, которому проводили начисление, в отдельных строках с кодами категорий застрахованного лица в поле соответствующего месяца только в сумме, которая приходится на такой месяц (п. 9 разд. IV Порядка формирования и представления страхователями отчета относительно сумм начисленного единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденного приказом Минфина от 14.04.15 г. № 435, далее – Порядок № 435).
То есть если в одном отчетном месяце работнику начислили и зарплату, и больничные, то на него заполняют две отдельные строки.
Если работнику начислили выплаты за дни временной нетрудоспособности, то в графе 9 для них предусмотрен код категории застрахованного лица «29» – сумма пособия по временной нетрудоспособности у всех работодателей, которые начисляют ЕСВ по ставке 22 % (или «36», если больничные выплачивают работающим инвалидам, для которых ставка ЕСВ – 8,41 %, или «37», «39», если больничные выплачивают инвалидам, работающим во всеобщественных организациях и общественных организациях инвалидов, для которых ставка ЕСВ – 5,3 % и 5,5 %).
Реквизит 11 «Месяц и год, за который проведено начисление», заполняют обязательно.
Количество календарных дней временной нетрудоспособности указывают в реквизите 13 «Количество календарных дней временной нетрудоспособности» также отдельно за каждый месяц, который приходится на дни временной нетрудоспособности.
Если в месяце начисления переходящих больничных возникает необходимость доначисления ЕСВ, его отражают в таблице 6 Отчета по ЕСВ за месяц, в котором проведено такое начисление. В таком случае в реквизите 10 «Тип начислений» указывается код типа начислений «13» – сумма разницы между размером МЗП (дохода) и фактически начисленной зарплатой (доходом) за отчетный месяц.
В реквизите «19» отдельной строкой указывается сумма разницы между размером МЗП и фактически начисленной зарплатой (доходом). В случае переходящих больничных следует указать код категории застрахованного лица – «29», код типа начислений – «13».
Тип начислений «2» в случае переходящих больничных не применяется, поскольку начисление за фактически отработанное время, когда общая сумма дохода еще не известна (сумма больничных будет определена после представления листка нетрудоспособности), нельзя расценивать как несвоевременное начисление дополнительной базы ЕСВ (см. письмо ГФС от 02.02.2017 г. № 1925/ 6/99-99-13-02-01-15).

Пример 1
В октябре 2017 года работник представил листок нетрудоспособности, по которому время нетрудоспособности приходится на 5 календарных дней (далее – к. д.) сентября и 6 к. д. октября. Больничные начисляются в октябре. Зарплата за фактически отработанные дни октября составляет 2 300 грн. Больничные за 5 дней сентября – 535 грн., за 6 дней октября – 642 грн.

В октябре также следует проверить, не меньше ли МЗП база для начисления ЕСВ за сентябрь. Если да, то в отдельной строке указывается сумма разницы между размером МЗП и фактически начисленной зарплатой (доходом) за этот месяц с кодом категории застрахованного лица – «29» и кодом типа начислений – «13».

Пособие в связи с беременностью и родами
Сумма пособия в связи с беременностью и родами не включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика, поэтому НДФЛ из нее не удерживается (пп. 165.1.1 НК).
Однако, несмотря на это, уведомить налоговиков о суммах начисленного пособия все-таки придется. То есть, поскольку работодатель является налоговым агентом, он обязан отразить его в форме № 1ДФ с признаком дохода «128».
Поскольку такое пособие не включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход, оно не облагается также и ВС.
Вместе с тем пособие в связи с беременностью и родами включается в базу для начисления ЕСВ. То есть ЕСВ начисляется на его сумму в общем порядке по ставке 22 % (8,41 % – для работающих инвалидов, 5,3 % и 5,5 % – для инвалидов, работающих во всеобщественных организациях и общественных организациях инвалидов).
Кроме того, как предусмотрено ч. 5 ст. 8 Закона № 2464, если сумма пособия в отдельных месяцах будет меньше МЗП, сумму ЕСВ нужно будет рассчитать исходя из размера МЗП.
Согласно пп. 1 п. 3 Инструкции № 449 начисление ЕСВ за лиц, которые находятся в отпуске в связи с беременностью и родами и получают соответствующее пособие, осуществляется за каждый месяц отдельно следующим образом:

• определяется среднедневной размер пособия путем деления начисленной суммы такого пособия на количество дней, за которые оно начислено;
• определяется сумма пособия, которая приходится на каждый месяц отдельно, путем умножения среднедневного размера такого пособия на количество календарных дней каждого месяца, за которые оно начислено;
• определяется сумма ЕСВ для работодателя путем умножения рассчитанной суммы пособия за каждый месяц отдельно на размер ЕСВ, установленный для указанной категории плательщиков (22 %, 8,41 %, 5,3 %, 5,5 %).

Уплата ЕСВ за лиц, которые получают пособие в связи с беременностью и родами, осуществляется со всей суммы начисленного пособия в месяце, в котором были осуществлены начисления.

В Отчете по ЕСВ выплату такого пособия отражают в том месяце, в котором проведено начисление, в таблицах 1, 5 и 6 Отчета по ЕСВ.
В таблицу 1 вносят общие суммы начисленного пособия и ЕСВ (строки 1.5, 3.1).
В таблице 5 указывают период начала или окончания отпуска по беременности и родам. В графе 7 – категорию лица «5» – лица, которым предоставлен такой отпуск.

В графе 11:

• в месяце, когда работница идет в отпуск, – дату его начала согласно листку нетрудоспособности;
• в месяце, когда отпуск заканчивается, – дату окончания согласно листку нетрудоспособности.

Таблица 6 Отчета по ЕСВ заполняется в месяце начисления пособия в связи с беременностью и родами с разбивкой по месяцам, за которые оно начислено. То есть заполняется столько строк, сколько месяцев охватывает декретный отпуск (п. 9 разд. IV Порядка № 435).
В графе 9 суммы начисленного пособия следует отражать с кодом категории застрахованного лица «42» – лица, которые получают пособие в связи с беременностью и родами и относительно которых начисление ЕСВ осуществляется по ставке 22 % (или «43», если пособие выплачивается работающим инвалидам, для которых ставка ЕСВ – 8,41 %, или «44», «45», если пособие выплачивают инвалидам, работающим во всеобщественных организациях и общественных организациях инвалидов, для которых ставка ЕСВ – 5,3 % и 5,5 %).
Графу 11 заполняют отдельно за каждый месяц, который приходится на дни отпуска по беременности и родам, поскольку пособие начисляется за будущие периоды (п. 9 разд. IV Порядка № 435).
В графе 16 ежемесячно указывают календарные дни такого отпуска. А в графу 17 вносят сумму пособия за каждый месяц после того, как распределили ее по месяцам, без применения максимальной величины дохода (25 прожиточных минимумов для трудоспособных лиц).
В графе 18 указывают сумму пособия за каждый месяц, которую отразили в графе 17, если она не превышает максимальной величины. Если превышает, то указывают максимальную величину.

Обратите внимание: максимальную величину надо применять отдельно за каждый месяц, распределив сумму пособия по месяцам, на которые приходятся дни отпуска по беременности и родам.

Графа 19 заполняется в случае, если сумма пособия в разрезе месяцев не превышает суммы МЗП за месяц, за который проводится начисление. Тогда ЕСВ будет равняться размеру МЗП, установленной на месяц, за который начисляются декретные, умноженной на ставку ЕСВ 22 %.
В графе 21 указывается ЕСВ, начисленный на сумму пособия по ставке 22 % (8,41 %, 5,3 %, 5,5 %).

Пример 2
Работница идет в отпуск в связи с беременностью и родами на 126 к. д. с 02.10.17 г. В октябре ей начислено соответствующее пособие:

• за октябрь 2017 года – 3 230,10 грн.;
• ноябрь 2017 года – 3 230,10 грн.;
• декабрь 2017 года – 3 337,77 грн.;
• январь 2018 года – 3 337,77 грн.;
• февраль 2018 года – 430,68 грн.

Всего сумма пособия в связи с беременностью и родами составляет 13 566,42 грн. Других начислений в октябре не было.
После окончания отпуска по беременности и родам – в феврале 2018 года следует также проследить, будут ли осуществляться начисления, которые вместе с суммой пособия в связи с беременностью и родами за февраль достигнут уровня МЗП. Если нет, то в феврале нужно доначислить ЕСВ до минимального страхового взноса и отразить это в отчетности.

Выводы
Работодатели должны учитывать ряд особенностей налогообложения сумм пособия по временной нетрудоспособности и пособия в связи с беременностью и родами, а также их отражения в форме № 1ДФ и Отчете по ЕСВ. В частности, это касается распределения сумм указанных выплат и доначисления ЕСВ до МЗП по месяцам.

"Баланс-Агро" № 42.