Починаючи з грудня 2017 року план-графік документальних планових перевірок (далі — "план-графік") має бути відкритим та сформованим на цілий рік.
Основна мета оприлюднення плану-графіка, про що зазначає Верховний Суд у справі № 822/1138/17, полягає у попередженні платників податків про проведення такої перевірки, окресленні її орієнтовного предмету, а також у визначенні конкретної мети та періоду, за який перевірку буде проведено.
Задля забезпечення постійної прогнозованості платником податків ситуацій і правових відносин, План-графік проведення документальних планових перевірок платників податків на 2018 рік було опубліковано на офіційному сайті ДФСУ 22 грудня 2017 року.
Проте з дня його оприлюднення він зазнавав змін вже 15 разів. Остання редакція розділів I, II плану-графіка датована 10 жовтня 2018 р. Розділ ІV, що стосується перевірок з питань єдиного соціального внеску, податку на доходи фізичних осіб та військового збору, був оновлений 19 жовтня 2018 р. Додатково 31 жовтня 2018 р. податківці відкоригували й розділ ІІІ щодо перевірок платників податків-фізичних осіб.
У зв'язку з такими оновленнями простежується тенденція щодо збільшення кількості перевірок. Якщо початковий план-графік містив інформацію про проведення контрольних заходів щодо 8 040 платників податків, то станом на кінець жовтня він збільшився на 600 позицій.
Якщо початковий план-графік містив інформацію про проведення контрольних заходів щодо 8 040 платників податків, то станом на кінець жовтня він збільшився на 600 позицій
Аналізуючи судову практику, можна відзначити, що факт оновлення плану-графіка та порушення у зв'язку з цим принципу юридичної визначеності є поширеною підставою для позовів про визнання протиправним та скасування наказу про проведення документальної планової виїзної перевірки.
При цьому в таких справах податкова апелює до існування порядку коригування плану-графіка. Відповідна позиція, зокрема, простежується в адміністративній справі №815/1743/18. Водночас набутий за результатами аналізу десятків актів перевірки на рік досвід підказує, що податківці мають власне бачення закону, а його трактування може різнитися навіть в структурних підрозділах органів фіскальної служби.
Що ж насправді передбачає закон?
Відповідно до п. 77.2 Податкового кодексу України (далі — "ПК України") порядок формування та затвердження плану-графіка, перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
На виконання зазначеного та з метою забезпечення єдиного підходу до формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків було розроблено Порядок формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків від 02 червня 2015 року №524 (далі — "Порядок №524").
Згідно з Порядком №524 річний план-графік для документальних планових перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства України, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, складається відповідно до вимог статті 77 розділу ІІ Податкового кодексу України.
План-графік документальних планових перевірок щодо дотримання вимог законодавства України з питань державної митної справи, у тому числі своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати митних платежів, складається з квартальних планів-графіків відповідно до вимог статті 346 Митного кодексу України.
Правовий аналіз зазначеного свідчить, що:
- план-графік для документальних планових перевірок щодо дотримання податкового законодавства має бути річним;
- формування квартального плану-графіка передбачено тільки для проведення перевірок з питань державної митної справи.
На відміну від чинних норм, попередня редакція Порядку №524 була розроблена з метою забезпечення єдиного підходу до формування щоквартального плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків в обох випадках.
Діючий пункт 77.1 ПК України натомість передбачає, що план-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
Стаття 77 ПК України не регламентує порядок коригування чи оновлення вже оприлюдненого плану-графіка, не закріплює відповідного права податкових органів, як і не передбачає можливості формування місячних, квартальних чи інших різновидів планів-графіків та не встановлює строки для їх оприлюднення.
Зазначене положення є імперативною нормою публічного нормативно-правового акту та розширеному тлумаченню не підлягає.
У той же час абзацом 4 частини 1 Порядку №524 передбачено можливість оновлення річного плану-графіка у разі його коригування, що протирічить абзацам 1,2 частини 1 цього ж Порядку, а також вказує на розширене тлумачення в підзаконному акті відповідних приписів ПК України.
Більше того, таке "коригування" суперечить положенням про планові заходи зі здійснення державного нагляду (контролю), що врегульовані Законом України "Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності", відповідно до ч. 1 ст. 5 якого внесення змін до річних планів здійснення заходів державного нагляду (контролю) не допускається, крім випадків зміни найменування суб'єкта господарювання та виправлення технічних помилок.
Паралельно з тим, як контролюючі органи коригують початковий варіант плану-графіка на 2018 рік, суди формують практику щодо вирішення питання законності наказів про проведення перевірки, виданих відповідно до нього.
Які наслідки перенесення проведення перевірки чи проведення її раніше, ніж встановлено планом-графіком?
У справі №823/1570/18 платник податків оскаржив наказ про призначення перевірки у зв'язку з тим, що згідно з планом-графіком місяцем початку запланованої документальної перевірки компанії був березень 2018 року, а на перевірку представники контролюючого органу вийшли в квітні.
Суд першої інстанції позовні вимоги платника задовольнив та вказав, що ревізори не надали жодного доказу про коригування чи внесення змін до плану-графіка документальних планових перевірок на 2018 рік щодо зміни місяця початку документальної планової перевірки, а відтак у податкової були відсутні правові підстави для проведення такої перевірки у квітні 2018 року.
Цікавими є й обставини справи №808/1379/18. За фабулою, податковим органом був прийнятий наказ про проведення перевірки, починаючи з лютого 2017 року. Перевірка на підставі цього наказу не відбулась, оскільки платник податків не допустив перевіряючих осіб до її проведення та звернувся до суду для оскарження наказу.
Із урахуванням відмови у задоволенні відповідного позову, податковою було винесено наказ про внесення змін до попереднього наказу щодо строків проведення перевірки та призначено розпочати перевірку в квітні 2018 року, тобто за межами строку, передбаченого планом-графіком проведення документальних перевірок суб'єктів господарювання на І квартал 2017 року. Не погодившись із цим наказом, платник звернувся до суду із позовом про його скасування.
У даному випадку серед процедурних порушень при призначенні перевірки, які мають наслідком протиправність прийнятого наказу, суд у своєму рішенні виокремив такі:
- відомості щодо коригування плану-графіка проведення документальних перевірок з метою проведення документальної виїзної перевірки платника податків саме у цей час відсутні;
- планова документальна виїзна перевірка може бути призначена лише відповідно до плану-графіка проведення планових документальних перевірок;
- положеннями ПК України не передбачено можливості зміни періоду проведення планової документальної виїзної перевірки у вже прийнятому наказі про призначення документальної планової виїзної перевірки за межами строків, передбачених у плані-графіку.
Аналогічний висновок зробив й новостворений Верховний Суд у справі №817/519/16.
Водночас платникам податків важливо пам'ятати про випадки, коли перенесення проведення перевірки є законним, а саме:
- п. 44.5 ст. 44 ПК України встановлено, що у разі неможливості проведення перевірки платника податків у зв'язку з втратою, пошкодженням або достроковим знищенням документів, терміни проведення таких перевірок переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків;
- п. 85.9 ст. 85 ПК України — у разі якщо документи, зазначені в абзаці першому цього пункту, було вилучено правоохоронними та іншими органами, терміни проведення такої перевірки, у тому числі розпочатої, переносяться до дати отримання вказаних копій документів або забезпечення доступу до них.
У межах іншого податкового спору (справа №815/1743/18) проведення планової документальної перевірки було призначено наказом у квітні, тоді як в плані-графіку місяцем її початку заплановано вересень 2018 р.
Задовольняючи адміністративний позов платника, суд вказав на недотримання контролюючим органом плану-графіка перевірок та порушення прав платника податків у зв'язку з прийняттям оскаржуваного наказу раніше, ніж встановлено планом-графіком на 2018 р.
Проаналізувавши викладені позиції, можемо дійти висновків, що суди все ж таки допускають можливість зміни місяця перевірки, а разом з тим коригування початкового варіанту плану-графіка.
Водночас обґрунтування деяких судових рішень, що були ухвалені за останні два місяці, свідчать про відхід судами від вибіркового застосування положень Порядку №524 до комплексного аналізу нормативних актів, що визначають правові та організаційні засади здійснення податкових перевірок. Наслідком цього є спростування наявності повноважень у податкових органів щодо коригування початкового плану-графіка.
Щодо включення платника до плану-графіка за результатами його коригування
19 вересня 2018 року за результатами розгляду справи №0540/5690/18-а Донецьким окружним адміністративним судом було ухвалено рішення, в якому містяться висновки про те, що нормами ПК України органам Державної фіскальної служби не надано прав щодо здійснення коригування плану-графіка, а Порядок №524 в частині такого права протирічить приписам кодексу.
І оскільки платника податків було включено до розділу І плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2018 рік шляхом коригування у квітні 2018 року, то наказ про проведення документальної планової виїзної перевірки є протиправним та підлягає скасуванню.
У подібних за змістом правовідносинах, 04 жовтня 2018 року Київський окружний адміністративний суд (справа № 810/2099/18) комплексно проаналізував положення Порядку №524 та, задовольняючи позов платника податків, обґрунтував своє рішення тим, що згідно з пунктом 1 Порядку №524 оновлення річного плану-графіка здійснюється у разі його коригування територіальними органами ДФС. Згідно з п. 2 Порядку формування (коригування) планів-графіків територіальних органів ДФС України здійснюється у порядку, встановленому у розділах ІІІ-V цього Порядку.
Разом з тим у розділах ІІІ-V Порядку не передбачено можливість коригування у поточному році вже сформованого і затвердженого річного плану-графіка проведення перевірок шляхом включення до нього нових платників податків.
Оскільки згідно з чинним законодавством України у податкових органів відсутні повноваження щодо коригування у поточному році вже сформованого і затвердженого річного плану-графіка проведення перевірок шляхом включення до нього нових платників податків, то оновлений оприлюднений 19.04.2018 план-графік проведення документальних планових перевірок платників податків на 2018 рік є протиправним.
Аналізуючи останні два рішення в податкових спорах, бачимо позитивні зміни. На відміну від попередньої практики, що формувалася на початку 2018 р., суди почали змінювати власний підхід до застосування Порядку №524 тільки при системному аналізі разом зі ст. 77 ПК України, а також ч. 1 ст. 5 Закону України "Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності".
Сподіваємося, відповідна позиція судів втримається на етапі можливого апеляційного чи касаційного розгляду у цих двох спорах. Формувати практику застосування принципів чіткості і передбачуваності закону чи слідувати загальному підходу до розв'язання спірних питань? Вибір стане очевидним після того, в якій частині шаради "попередити не можна перевірити" суд остаточно поставить кому.
