Выполнение работ, услуг, изготовления продукции на материалах заказчика (давальческом сырье) между резидентами

   В господарській діяльності підприємства досить часто через брак виробничих потужностей для виробництва готової продукції із власної сировини, передають її для подальшої переробки стороннім організаціям. Пропонуємо огляд особливостей документування, розрахунків та відображення в бухгалтерському і податковому обліку даних операцій.
   
   Відповідно до п. 14.1.41 Податкового кодексу України давальницька сировина - сировина, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби, енергоносії, що є власністю одного суб'єкта господарювання (замовника) і передаються іншому суб'єкту господарювання (виробнику) для виробництва готової продукції, з подальшим переданням або поверненням такої продукції або її частини їх власникові або за його дорученням іншій особі.
   

Давальницька сировина є власністю замовника, під час передачі давальницької сировини перехід права власності від замовника до виконавця не відбувається

   
   
   
   1) Договірні відносини
   
   Відповідно до п. 2. ст. 837 ЦКУ переробка, ремонт речі або на виконання іншої роботи з переданням її результату замовникові оформляється договором підряду. Особливості виконання роботи з матеріалу замовника визначено ст.840 ЦКУ:
   
    1. Якщо робота виконується частково або в повному обсязі з матеріалу замовника, підрядник відповідає за неправильне використання цього матеріалу. Підрядник зобов'язаний надати замовникові звіт про використання матеріалу та повернути його залишок.
   
    2. Якщо робота виконується з матеріалу замовника, у договорі підряду мають бути встановлені норми витрат матеріалу, строки повернення його залишку та основних відходів, а також відповідальність підрядника за невиконання або неналежне виконання своїх обов'язків.
   
    3. Підрядник відповідає за невиконання або неналежне виконання роботи, спричинене недоліками матеріалу, наданого замовником, якщо не доведе, що ці недоліки не могли бути ним виявлені при належному прийманні матеріалу.
   
   2) Документування передачі матеріалів замовника та їх використання виконавцем
   
   Передача матеріалів для подальшої їх переробки оформлюється актом приймання-передачі матеріалів (доцільно зазначити в самому договорі).
   
   Для обліку матеріалів замовника призначена типова форма первинного обліку № М-23 "Акт про витрату давальницьких матеріалів", затверджена наказом Мінстату України від 21.06.96 № 193. Складання цієї форми для списання матеріалів з матеріально відповідальних осіб підприємств всіх форм власності є необов'язковим. Крім того, використання форми № М-23, що не містить нормативних показників є недоцільним при здійсненні будівництва з залученням бюджетних коштів або коштів підприємств, установ і організацій державної форми власності, коли списання матеріалів з матеріально відповідальних осіб проводиться на основі Державних будівельних норм України (ДБН). В даному випадку списання матеріалів замовника, переданих виконавцю (підряднику) здійснюється на підставі примірних форм КБ-2в «Акт приймання виконаних будівельних робіт», КБ-3 «Довідка про вартість виконаних будівельних робіт */та витрати **», затверджених наказом Мінрегіонбуду України від 4 грудня 2009 р. № 554 із змінами і доповненнями, внесеними наказом Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України від 19 вересня 2011 року № 195, відомості ресурсів.
   
   Зауважимо, що наведені затверджені примірні форми обов’язкові для використання, якщо будівельні роботи фінансуються за рахунок бюджетних коштів. При здійсненні будівництва з інших джерел фінансування типові форми застосовуються, якщо це обумовлено договором підряду, в якому власне і затверджується періодичність подання підрядником форм первинних документів (відповідно до пунктів 98, 99 та 102 Постанови Кабінету Міністрів України №668 «Про затвердження Загальних умов укладення та виконання договорів підряду в капітальному будівництві» від 01.08.2005 р. та пп. 3.3.8 ДБН Д.1.1-1-2000). В іншому випадку виконавець будівельних робіт може застосувати для обліку фактично виконаних робіт як затверджені форми, так і первинні документи довільної форми. Головне, щоб при цьому такі документи містили обов’язкові реквізити, передбачені ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV. Тож, проаналізувавши існуючі форми типових та примірних (КБ-2в, КБ-3) первинних документів, наведемо зразок (1,2) який можливо використовувати в обліку підприємств.
   
   
   
   
   
   3) Бухгалтерський облік
   
   У виконавця
   
   Відповідно до «Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його застосування», затвердженого наказом МФУ від 30.11.99 р. № 291 (далі - Інструкція № 291) сировина, прийнята на переробку виконавцем, враховується на забалансовому рахунку 022 «Матеріали, прийняті в переробку». Облік здійснюється за цінами, зазначеними в акті приймання. Облік витрат на переробку або доробку сировини ведеться на рахунку 23 «Виробництво» (за замовленнями, видами сировини та матеріалами, місцями їхнього зберігання або переробки) з наступним списанням суми на субрахунок 903 «Собівартість наданих послуг» у момент підписання акту виконаних робіт. Реалізація послуг відображається по дебету субрахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» і по кредиту субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг».
   

№п/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік
		Дт	Кт
1	Оприбутковано на позабалансовому рахунку сировину замовника	022 «Матеріали прийняті в переробку»	-
2	Відображені витрати на переробку давальницької сировини	23 «Виробництво»	661 «Розрахунки за заробітною платою»; 651 «За розрахунками із загальнооб. держ. соц. страхування»; 131 «Знос основних засобів»; 201 «Сировина й матеріали»; 203 «Паливо»; 205 «Будівельні матеріали»; 207 «Запасні частини»; 209 «Інші матеріали»; 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети»; 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками».
3	Відображено дохід від реалізації послуг з переробки давальницької сировини (підписано акт виконаних робіт і передано готову продукцію)	361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»	703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»
4	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ	703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»	641 «Розрахунки за податками»
5	Відображено собівартість послуг з переробки давальницької сировини	903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг»	23 «Виробництво»
6	Списано вартість використаної давальницької сировини	-	022 «Матеріали прийняті в переробку»
7	Отримано кошти за переробку давальницької сировини	311 «Поточні рахунки в національній валюті»	361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»

   
   
   У замовника
   
   Замовник відображає в обліку вартість переданої в переробку, виробництва готової продукції сировини (матеріалів) по дебету субрахунку 206 «Матеріали, передані в переробку» відповідно до Інструкції № 291 та норм П(С)БО 9 «Запаси», затвердженого наказом МФУ від 20 жовтня 1999 р. № 246. На дату підписання акту виконаних робіт(послуг) всі витрати, понесені Замовником у зв’язку з переробкою сировини, матеріалів, виробництва готової продукції в т.ч. з урахуванням послуг виконавця, акумулюються на рахунку 23 «Виробництво».
   
   Відповідно з п.22 П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом МФУ від 31.12.99 р. № 318 (далі - П(С)БО 16) до виробничої собівартості продукції включаються: прямі витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати, змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати. Вартість використаної сировини (матеріалів) замовника, переданих для виробництва готової продукції виконавцю, відповідно до п.12 П(С)БО 16 «Витрати» потрапить до прямих матеріальних витрат, вартість послуг виконавця – інших прямих витрат (п.14. П(С)БО 16 «Витрати».
   

№п/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік
		Дт	Кт
1	Отримано сировину, матеріали	201 «Сировина й матеріали» 203 «Паливо» 205 «Будівельні матеріали» 207 «Запасні частини» 209 «Інші матеріали»	631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»
2	Відображено податковий кредит з ПДВ	641 «Розрахунки за податками»	631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»
3	Передано давальницьку сировину на переробку( на підставі акта приймання-передачі)	206 «Матеріали, передані в переробку»	201 «Сировина й матеріали»; 203 «Паливо»; 205 «Будівельні матеріали» 207 «Запасні частини» 209 «Інші матеріали»
4	Нараховано за послуги з переробки давальницької сировини (акт виконаних робіт)	23 «Виробництво»	631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»
5	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ за послуги з переробки давальницької сировини за наявності податкової накладної	641 «Розрахунки за податками»	631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»
6	Списано вартість сировини	23 «Виробництво»	206 «Матеріали, передані в переробку
7	Оприбутковано готову продукцію (остаточна калькуляція)	26 «Готова продукція»	23 «Виробництво»
8	Оплачено послуги виконавця з переробки сировини	631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»	311 «Поточні рахунки в національній валюті»

   
   4) Податковий облік
   
   ПДВ
   
   На операції з передачі давальницької сировини (матеріалів) виконавцю для виготовлення ним готової продукції, а також при отриманні замовником готової продукції податкові зобов’язання з ПДВ не нараховуються. Дана позиція чітко висловлена в консультації, розміщенній в категорії 130 «Податок на додану вартість», підкатегорія: 130.08 «база оподаткування в разі постачання товарів/послуг»:«Оскільки давальницька сировина є власністю замовника і при передачі її для переробки виконавцю право власності на цю сировину до виконавця не переходить, то за операцією з передачі давальницької сировини виконавцю, а також при отриманні замовником готової продукції податкові зобов’язання з ПДВ не нараховуються.»
   
   Водночас виконавець нараховує ПДВ на послуги з переробки давальницької сировини на загальних підставах за основною ставкою. При цьому, замовник за такою операцією має право включити суми сплаченого ПДВ до складу податкового кредиту, за умови, що в подальшому такі товари будуть використовуватись в оподатковуваних ПДВ операціях у межах його господарської діяльності.
   

На операції з передачі давальницької сировини (матеріалів) виконавцю (підряднику) для виготовлення ним готової продукції, а також при отриманні замовником готової продукції податкові зобов’язання з ПДВ не нараховуються.

   
   Зауважимо, що в разі, якщо розрахунок з виконавцем за виконані роботи (послуги) з переробки давальницької сировини (матеріалів) повністю або частково здійснюється матеріалами замовника (взаємозалік), то дані операції в податковому обліку будуть прирівняні до бартерних операцій.
   
   Бартерні (товарообмінні операції) визначаються п. 14.1.10. ПКУ як господарські операції, які передбачають проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у негрошовій формі в рамках одного договору. Відповідно до п. 188.1 ПКУ до бази оподаткування враховується вартість товарів/послуг, які постачаються за будь-які кошти (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна та комунальних послуг і енергоносіїв), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платникові податку безпосередньо отримувачем товарів/послуг або будь-якою третьою особою як компенсація вартості товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
   
   Проте, даний вид розрахунку забороняється використовувати підприємствам, підприємцям, які обрали спрощену систему оподаткування. Нагадаємо, що відповідно до ст.291.6. ПКУ платники єдиного податку повинні здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій). Нормами ПКУ 291.15 ПКУ передбачено анулювання свідоцтва платника єдиного податку за рішенням органу державної податкової служби в разі застосування платником єдиного податку іншого способу розрахунків ніж в грошовій формі в останній день податкового (звітного) періоду, в якому допущено такий спосіб розрахунків.
   
   Податок на прибуток
   
   У замовника
   
   Відповідно до пп. 137 ПКУ «Порядок визнання доходів» - дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар. Оскільки, при передачі замовником матеріалів виконавцю (підряднику) для подальшої їх переробки перехід права власності не відбувається, дана операція не матиме податкових наслідків.
   
   Витрати замовника на послуги з переробки матеріалів (виготовлення готової продукції) відповідно до п.138 ПКУ «Склад витрат та порядок їх визнання» формують собівартість реалізованих товарів та визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів.
   
   У разі якщо замовник здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов'язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді.
   
   Нагадаємо, що відповідно до п. 138.2.ПКУ витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II ПКУ.
   
   У виконавця
   
   Отримання матеріалів замовника для подальшої їх переробки без переходу права власності до податкових наслідків в обліку виконавця не призведе.
   
   Після підписання акта здачі-приймання виконаних робіт (послуг) у виконавця (підрядника) виникає дохід за пп.137.1 ПКУ на суму виконаних послуг.
   
   
   Котовська К.І., бухгалтер-експерт
   Аудиторська компанія «Глобал Фінанс Консалтинг»
   http://www.gfc.biz.ua/
   
   
   Список використаних нормативно-правових актів
   
   Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV
   Лист Міністерства регіонального розвитку та будівництва України «Про затвердження типових форм первинних документів з обліку в будівництві» від 08.12.2009 р. № 12/19-2-9/11-5008.
   Лист Міністерства регіонального розвитку та будівництва України «Про застосування типових форм первинних облікових документів у будівництві» від 09.03.2010 р. № 12/19-2-9-21-2368.
   Лист Міністерства регіонального розвитку та будівництва України «Щодо застосування типових форм первинних документів у будівництві» від 06.05.2010 р. N 2/12-20/4993.
   Лист Міністерства регіонального розвитку та будівництва України «Щодо правильності врахування вартості матеріалів поставки замовника та вартості будівельних матеріалів» від 11.07.2010 р. N 2/12-21/10359.
   Наказ «Про затвердження примірних форм первинних документів з обліку в будівництві» від 4 грудня 2009 року № 554, із змінами і доповненнями, внесеними наказом Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України від 19 вересня 2011 року № 195.
   П(С)БО 9 «Запаси»
   П(С)БО 16 «Витрати»
   План рахунків бухгалтерського обліку та Інструкція про його застосування, затвердженого наказом МФУ від 30.11.99 р. № 291 (далі - Інструкція № 291)
   Податковий кодекс України
   Цивільний кодекс України