Отключить рекламу

Подпишитесь!


Бухгалтер 911, октябрь, 2017/№44
Печатать

Беспроцентная возвратная финпомощь: налоговики, дисконтирование, доходы

Казанова Марина, налоговый эксперт, m.kazanova@buhgalter911.com
Ситуация. Получили беспроцентную возвратную финпомощь от другого лица (не учредителя) сроком на 3 года. Как правильно ее показать в бухучете: нужно ли ее дисконтировать (учитывать по амортизированной себестоимос­ти) согласно требованиям П(С)БУ 13? Предусмотрены ли какие-либо корректировки в налоговом учете?
возвратная финпомощь, амортизированная себестоимость, дисконтирование

Действительно, ответ на поставленный вопрос имеет важное значение. Ведь от правильности отражения в бухучете операции напрямую зависит и объект налогообложения налога на прибыль. Если возвратную финпомощь, к примеру, дисконтировать нужно, то у предприятия в процессе дисконтирования возникнут соответствующие доходы/расходы, что может повлиять и на объект обложения налогом на прибыль.

Мало того, налоговики всерьез планируют доначислять бухгалтерские доходы и соответственно обязательства по налогу на прибыль получателям беспроцентной возвратной финансовой помощи .

Учет по П(С)БУ

Так требуют ли П(С)БУ дисконтировать полученный долгосрочный беспроцентный заем? На этот счет мнения специалистов разделились.

Начнем с того, что беспроцентная возвратная финпомощь является не чем иным, как займом. Она является для заемщика обязательством. А значит, предприятию — получателю возвратной финпомощи нужно руководствоваться требованиями П(С)БУ 11.

При этом если такая беспроцентная возвратная финпомощь будет возвращаться деньгами, то она вписывается и в определение финансового обязательства из п. 4 П(С)БУ 13. А значит, не можем мы игнорировать и требования П(С)БУ 13.

Далее. Заем у нас (в рассматриваемой нами ситуации) долгосрочный — срок его предоставления больше года. Но прежде чем перейти к долгосрочным займам, отвлечемся и пару слов скажем о краткосрочных. Полученный краткосрочный заем (на срок до 12 месяцев) отражают на субсчете 685 «Расчеты с прочими кредиторами».

Применять именно этот субсчет рекомендует и Минфин в письме от 29.12.2008 г. № 31-34000-20-16/45983.

В отношении краткосрочной возвратной финпомощи работает специальная норма п. 12 П(С)БУ 11текущие обязательства отражают в балансе в сумме погашения. То есть в недисконтированной сумме денежных средств, которая, как ожидается, будет уплачена для погашения обязательства в процессе обычной деятельности предприятия (п. 4 П(С)БУ 11). Поэтому у работающих по нацстандартам заемщиков краткосрочная возвратная финпомощь не повлияет на финрезультат.

Но вернемся к долгосрочным займам.

Требования П(С)БУ 11. В отношении долгосрочных обязательств п. 10 П(С)БУ 11 устанавливает следующее правило. Долгосрочные обязательства, на которые начисляются проценты, отражаются в балансе по их настоящей стоимости.

В свою очередь, настоящая стоимость — дисконтированная сумма будущих платежей (за вычетом суммы ожидаемого возмещения), которая, как ожидается, будет необходима для погашения обязательства в процессе обычной деятельности предприятия (п. 4 П(С)БУ 11).

Но! Пункт 10 П(С)БУ 11 четко говорит, что по настоящей (т. е. дисконтированной) стоимости учитываются те долгосрочные обязательства, по которым начисляются проценты.

В нашем же случае предоставляется беспроцентная возвратная финпомощь. А значит, основываясь на этом, можно утверждать, что по требованиям П(С)БУ 11 беспроцентную финпомощь заемщику дисконтировать НЕ нужно. А учитывают ее по сумме фактически полученных денежных средств.

По требованиям П(С)БУ 11 дисконтированию подлежат долгосрочные обязательства, на которые начисляются проценты.

Требования П(С)БУ 13. Теперь заглянем в требования П(С)БУ 13. Ведь, как мы отметили выше, возвратная финпомощь, которая будет возвращаться деньгами, вписывается в определение финансового обязательства. Этот стандарт устанавливает, что:

1) финобязательства первоначально оцениваются и отображаются по их фактической себестоимости, состоящей из справедливой стоимости обязательств и расходов, которые непосредственно связаны с возникновением такого обязательства (п. 29 П(С)БУ 13);

2) на каждую следующую после признания дату баланса финансовые обязательства оцениваются по амортизированной себестоимости, кроме финансовых обязательств, предназначенных для перепродажи, и обязательств по производным фининструментам (п. 31 П(С)БУ 13).

И что же это означает? Что нужно руководствоваться П(С)БУ 13 и дисконтировать любую возвратную финпомощь?

Прежде чем ответить на этот вопрос, пару слов скажем о том, откуда вообще при беспроцентной возвратной финпомощи может появиться дисконт. В МСФО логика предусматривается следующая. Допустим, мы выдали беспроцентный заем в сумме 100000 грн. сроком на 3 года. Сумма 100000 грн. — эта та сумма, которую мы получим через 3 года. Помня о том, что «одна гривня сегодня — это всегда больше, чем одна гривня завтра», наши 100000 грн. сегодня и 100000 грн. через 3 года — это несколько «разные суммы». Ведь если, к примеру, мы бы положили эти деньги в банк, скажем, под 15 % годовых, то для того, чтобы через 3 года нам получить 100000 грн., сегодня нам достаточно было бы иметь только 65752 грн. (определяется так: 100000 х 1/(1 + 0,15)3). Сумма 65752 грн. — это и есть настоящая стоимость наших 100000 грн. через 3 года. А вот разница в 34248 грн. (100000 грн. - 65752 грн.) будет дисконтом, который нужно амортизировать.

Дисконтирование — это процесс определения настоящей стоимости будущего денежного потока.

Но! Загвоздка в том, что в нацстандартах определение амортизированной себестоимости для фининструментов П(С)БУ 13 не приводит. Хорошо, что такое определение есть в П(С)БУ 12 (ср. 025069200). Исходя из него, амортизированная себестоимость — это себестоимость нашего обязательства, уменьшенная на сумму дисконта (амортизации). А расчет дисконта производится исходя из эффективной ставки процента.

И в расчете этой эффективной ставки процента как раз вся сложность. Это МСФО (§К364 МСБУ 39) разрешает применять в качестве эффективной ставки процента рыночную ставку процента (по которой бы, к примеру, мы смогли взять аналогичный заем у банка). В нацстандартах такой нормы и близко нет. Определение эффективной ставки процента приведено в п. 3 П(С)БУ 12 (и другого определения нет):

«эффективная ставка процента — это ставка процента, которая определяется делением суммы годового процента и дисконта (или разницы годового процента и премии) на среднюю величину себестоимости инвестиции (или обязательства) и стоимости ее погашения».

По этой формуле рассчитать эффективную ставку процента для беспроцентной возвратной финпомощи представляется довольно сложным (если не невозможным).

Других ориентиров для определения эффективной ставки процента нацстандарты не дают. Может, тогда и не зря в П(С)БУ 11 законодателями оставлена оговорка о том, что дисконтированию подлежат только долгосрочные процентные займы (т. е. банковские фининструменты)?

Поэтому, мы считаем, беспроцентную возвратную финпомошь предприятию дисконтировать НЕ нужно!

Но отметим, что есть приверженцы, которые считают, что для беспроцентной возвратной финпомощи в качестве эффективной ставки процента можно взять рыночную ставку (по аналогии с МСФО). При таком подходе предприятие-заемщик сразу признает на сумму дисконта (разницу между номинальной стоимостью и амортизируемой себестоимостью) прочий доход ((Дт 55 — Кт 746 «Прочие доходы»).

На каждую последующую после признания дату баланса дисконт амортизируют и одновременно начисляют проценты по методу эффективной ставки процента. Такие проценты отражают в составе прочих финансовых расходов с одновременным увеличением балансовой стоимости обязательств (Дт 952 «Прочие финансовые расходы» — Кт 55). В итоге на дату погашения долга балансовая стоимость возвратной финпомощи будет равна ее номиналу.

Поскольку даты признания дохода и расходов придутся на разные отчетные периоды, налоговики могут «узреть» «прибыльное» нарушение. Но, повторим, мы не поддерживаем такой подход.

Как показать в учете долгосрочный заем? Исходим из того, что дисконтирование нас не касается. Долгосрочный заем заемщик учитывает на счете 55 «Прочие долгосрочные обязательства» или субсчете 505 «Прочие долгосрочные займы в национальной валюте» / субсчете 506 «Прочие долгосрочные займы в иностранной валюте».

Делаем запись: Дт 301, 311 — Кт 55 «Прочие долгосрочные обязательства» или 505 «Прочие долгосрочные займы в национальной валюте»; Дт 314 — Кт 55 или 506 «Прочие долгосрочные займы в иностранной валюте».

Когда до возврата займа (его части) останется меньше 12 месяцев с даты баланса, переведите заем (его часть) из долгосрочных обязательств в текущие: Дт 55(505) — Кт 611 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в национальной валюте» или Дт 55 или 506 — Кт 612 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в иностранной валюте».

Пример. По договору займа предприятие получило от другого юридического лица (не учредителя) беспроцентный заем сроком на 2 года в сумме 500 тыс. грн. Денежные средства были получены заемщиком 02.10.2017 г., а возвращены должны быть 30.09.2019 г.

п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма,

грн.

дебет

кредит

1

Получена долгосрочная возвратная финпомощь

311

55

500000

2

Переведены долгосрочные обязательства в состав текущих

55

611

500000

3

Возвращена финпомощь заимодателю

611

311

500000

Налоговый учет. У заемщика, работающего по П(С)БУ, получение и возврат беспроцентной возвратной финпомощи не влияют на бухгалтерский финрезультат. Значит, такая операция не поменяет налоговоприбыльный объект. Высокодоходники и малодоходники-добровольцы корректируют финрезультат на разницы, перечисленные в разд. III НКУ. Однако там отсутствуют разницы по возвратной финпомощи (письмо ГФСУ от 07.04.2017 г. № 7307/6/99-99-15-02-02-15). То есть здесь во всем равняемся на бухучет.

Исключение: «переходная» (полученная до 01.01.2015 г.) финпомощь от неплательщика налога на прибыль.

Учет по МСФО

Для заемщика полученный беспроцентный заем считают финансовым обязательством (§ 11 МСБУ 32).

Согласно § 5.1.1 МСФО 9 при первоначальном признании финобязательства его оценивают по справедливой стоимости плюс расходы, которые прямо относятся к его выпуску. При этом § К364 МСБУ 39 уточняет, что справедливую стоимость долгосрочных займов, по которым не начисляются проценты, допускается предварительно оценить по настоящей стоимости все будущие поступления денежных средств, дисконтированных с применением преимущественной рыночной ставки процента на подобный инструмент.

На каждую следующую отчетную дату исходя из § 46, 47 МСБУ 39 займы оценивают по амортизированной себестоимости. Под амортизируемой себестоимостью понимают сумму, по которой финансовые обязательства измеряются при первоначальном признании, за вычетом выплат в погашение основной суммы долга, уменьшенную или увеличенную на сумму амортизации разницы между первоначальной стоимостью и суммой погашения. Амортизацию начисляют с использованием метода эффективного процента (§ 9 МСБУ 39).

В МСФО 9 в отношении долговых обязательств, удерживаемых до погашения и не предназначенных для продажи, тоже сохраняется подход учета таких обязательств по амортизированной себестоимости.

Метод эффективного процента — это метод расчета амортизируемой себестоимости финактива или финобязательства и распределения дохода или расходов от процентов на соответствующий период. Эффективная ставка процента — это ставка, которая точно дисконтирует предварительно оцененные будущие денежные выплаты в течение ожидаемого срока займа до его чистой балансовой стоимости.

В качестве ставки дисконтирования § К364 МСБУ 39 предлагает использовать рыночную ставку процента на аналогичный инструмент

Пример. Получили 02.10.2017 г. заем (беспроцентную возвратную финпомощь) в размере 500000 грн. сроком на 8 кварталов. Эффективную ставку процента заемщик принял на уровне 4 % за квартал. Срок возврата финпомощи — 30.09.2019 г.

Настоящая стоимость займа: 500000 х 1/(1 + 0,04)8 = 500000 х 0,73069 = 365345.

Разница между номинальной стоимостью займа и его настоящей (дисконтированной) стоимостью представляет собой доход.

Отражают такой доход на субсчете 746.

Далее предприятие на каждую дату баланса ежеквартально должно начислять проценты за пользование займом и определять амортизируемую себестоимость займа.

Начисленные проценты предприятие списывает на расходы в дебет субсчета 952.

Если возвратная финпомощь получена от учредителя, разницу между номиналом беспроцентной возвратной помощи и ее настоящей стоимостью показываем по кредиту счета учета собственного капитала. По мере начисления амортизации дисконта сумму процентов относят на уменьшение дополнительного капитала: Дт 425 — Кт 55, 61.

Период

Амортизируемая стоимость займа на начало периода,

грн.

Эффективная ставка процента,

%

Сумма процента по эффективной ставке, грн.

(гр. 2 х гр. 3)

Амортизируемая стоимость займа

на конец периода, грн.

(гр. 2 + гр. 4)

1

2

3

4

5

31.12.2017

365345

4

14613,8*

379958,8

* Если возвратную финпомощь получили в середине квартала, к примеру, 01.11.2017 г., тогда на дату баланса (31.12.2017 г.) рассчитываем проценты не за весь квартал, а только за два месяца: ноябрь и декабрь. То есть суммы процентов определяли бы так: 14613,8 : 3 х 2 = 9742,53.

31.03.2018

379958,8

4

15198,35

395157,15

30.06.2018

395157,15

4

15806,29

410963,44

30.09.2018

410963,44

4

16438,54

427402,98

31.12.2018

427402,98

4

17096,08

44498,06

31.03.2019

44498,06

4

17779,92

462277,98

30.06.2019

462277,98

4

18491,12

480769,1

30.09.2019

480769,10

4

19230,75

500000

п/п

Дата

Содержание

Бухучет

Сумма,

грн.

дебет

кредит

1

02.10.2017

Получена беспроцентная возвратная помощь

311

55

500000

2

02.10.2017

Отражен доход от обесценивания полученных в заем денежных средств (500000 - 365345 грн.)

55

746

134655

3

31.12.2017

Начислены проценты за IV квартал 2017 года

952

55

14613,8

4

31.03.2018

Начислены проценты за I квартал 2018 года

952

55

15198,35

5

30.09.2018

Начислены проценты за III квартал 2018 года

952

55

16438,54

6

30.09.2018

Переведена долгосрочная кредиторская задолженность в краткосрочные обязательства

55

611

427402,98

7

31.12.2018

Начислены проценты за IV квартал 2018 года

952

55

17096,08

8

30.09.2019

Возвращена финпомощь заимодателю

611

311

500000

Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться