Отключить рекламу

Подпишитесь!


Бухгалтер 911, ноябрь, 2019/№47
Печатать

Недостача — есть, виновного — нет

Ольховик Ольга, налоговый эксперт
Представим, что по результатам инвентаризации обнаружена недостача, а виновное лицо не установлено. Об учетных и налоговых последствиях такой ситуации мы поговорим далее.

Недостающие активы предприятие уже не может использовать по назначению и не получит от них в будущем никаких экономических выгод. Поэтому они больше не соответствуют критериям признания активом (п. 3 разд. I НП(С)БУ 1), а значит, должны быть списаны с баланса.

Списываем недостачи ОС и НМА

Бухгалтерский учет. Недостающие основные средства (ОС) и нематериальные активы (НМА) списывают проводками: Дт 13 — Кт 10, 11, 12 — на сумму накопленного износа; Дт 976 — Кт 10, 11, 12 — на сумму остаточной стоимости объекта ОС/НМА.

Если предприятие переоценивало необоротный актив и на субсчете 411/412 по списываемому объекту числится кредитовое сальдо, то это сальдо списывают в состав нераспределенной прибыли проводкой: Дт 411, 412 — Кт 441 (п. 21 П(С)БУ 7, п. 24 П(С)БУ 8, п. 3.6 Методрекомендаций № 1327*).

* Методические рекомендации , утвержденные приказом Минфина от 16.11.2009 г. № 1327.

Кроме того, сумму ущерба от недостачи и порчи ценностей отражают на забалансовом субсчете 072. Там она будет «болтаться» до тех пор, пока сохраняется вероятность выявить виновника (т. е. до истечения сроков исковой давности).

В случае списания отдельной составляющей объекта ОС в учете признают частичную ликвидацию такого объекта. При этом первоначальную (переоцененную) стоимость и износ уменьшают соответственно на сумму первоначальной (переоцененной) стоимости и износа ликвидируемой части объекта (п. 35 П(С)БУ 7).

Если ликвидируемая часть ОС по документам имеет выделенную стоимость, то проблем с такой процедурой не возникнет. Если же в первичных документах стоимость ликвидируемой части не выделена, можно выбрать какой-либо натуральный измеритель (площадь, массу, объем и т. п.), исходя из которого вычислить долю, приходящуюся на ликвидируемую часть. А затем рассчитать, какая часть первоначальной стоимости и износа на нее приходится. Оценку списываемой части ОС осуществляет постоянно действующая комиссия, созданная руководителем предприятия (п. 41 Методрекомендаций № 561**).

** Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561.

Налог на прибыль. При ликвидации производственных ОС/НМА высокодоходники (и малодоходники-добровольцы) бухучетный финрезультат:

1) увеличивают на сумму бухгалтерской остаточной стоимости объекта ОС/НМА (п. 138.1 НКУ);

2) уменьшают на сумму его налоговой остаточной стоимости (п. 138.2 НКУ).

Если же ликвидируют непроизводственный объект ОС/НМА, то финрезультат до налогообложения увеличивают на сумму остаточной стоимости ликвидируемого объекта, определенную в соответствии с П(С)БУ или МСФО (абз. 5 п. 138.1 НКУ).

НДС. Согласно п. 189.9 НКУ ликвидация ОС по самостоятельному решению налогоплательщика приравнивается к поставке производственных/непроизводственных ОС по обычным ценам, но не ниже их балансовой стоимости на момент ликвидации.

Однако НДС можно не начислять, если ОС ликвидируют:

— в связи с их уничтожением либо разрушением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы;

— в других случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия налогоплательщика, в том числе в случае хищения основных производственных или непроизводственных средств, подтвержденного в соответствии с законодательством;

— в случаях когда плательщик предоставляет контролирующему органу соответствующий документ об уничтожении, разборке либо преобразовании ОС другим способом, в результате чего они не могут использоваться по первоначальному назначению.

Перечень подтверждающих документов для целей применения освобождения от начисления НДС при ликвидации ОС приведен в ОНК от 03.08.2018 г. № 673.

Подавать такие документы налоговикам вместе с декларацией по НДС не обязательно. Их можно предоставить либо по собственному желанию, либо по запросу налоговиков.

При наличии такого подтверждения НО по НДС не возникают ни по п. 189.9, ни по п. 198.5 НКУ.

Причем с этим, похоже, наконец-то согласились и налоговики (см., например, ИНК ГФСУ от 05.04.2019 г. № 1459/6/99-99-15-02-02-15/ІПК (далее — ИНК № 1459), ИНК ОКПН ГФСУ от 29.01.2019 г. № 300/ІПК/28-10-27-01-11, разъяснение в категории 101.06 ЗІР).

Правда, в свете этих разъяснений не совсем понятна их позиция в отношении недостающих ОС, которые использовались в необлагаемых/освобожденных операциях. Если ранее налоговики считали, что НО согласно п. 198.5 НКУ при списании таких недостающих ОС не возникают (см. ИНК ГФСУ от 01.11.2017 г. № 2458/5/99-99-15-03-02-16/ІПК), то теперь настаивают, что плательщику в периоде их списания необходимо откорректировать НО, начисленные согласно п.п. «б», и начислить НО согласно п.п. «г» п. 198.5 НКУ (см. ИНК ГФСУ от 16.09.2019 г. № 273/6/99-00-07-03-02-15/ІПК (далее — ИНК № 273)). Хотя, на наш взгляд, оснований для начисления НО согласно п.п. «г» п. 198.5 НКУ по таким ОС нет.

Ведь в случае их ликвидации (как и в случае ликвидации любых других ОС) работает норма из п. 189.9 НКУ. А там, где включается п. 189.9 НКУ, п.п. «г» п. 198.5 НКУ уже не работает (об этом в указанном подпункте сказано прямо).

Помните: МНМА не являются ОС в понимании НКУ. Поэтому на операции по списанию МНМА действие п. 189.9 НКУ не распространяется. Не работает он и для НМА.

При списании недостающих МНМА и НМА предприятие должно начислить компенсирующие НО исходя из балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся на начало отчетного (налогового) периода, в котором осуществлена эта операция (п. 189.1 НКУ). Ведь пропажа в связи с недостачей — это нехозяйственное использование актива (п.п. «г» п. 198.5 НКУ). Такую позицию озвучивают и налоговики (см. разъяснение в категории 101.04 ЗІР).

Впрочем, если предприятие амортизирует МНМА по методу 100 % в первом месяце использования, НО начислять не придется (так как остаточная стоимость равна нулю).

И конечно, если МНМА/НМА был приобретен без НДС, то НО тоже начислять не нужно.

Отражаем недостачи ТМЦ

Недостачи ТМЦ, обнаруженные в ходе инвентаризации, могут быть двух видов: в пределах норм естественной убыли и сверх этих норм.

Под естественной убылью понимают уменьшение количества (массы) ТМЦ вследствие естественного изменения биологических или физико-химических свойств при сохранении качественных характеристик. Причем обусловленные такими причинами потери должны вписываться в предельные размеры — нормы естественной убыли (НЕУ). Все, что за этими пределами, — сверхнормативные недостачи. Что касается потерь, возникших вследствие порчи ТМЦ, их хищения, несоблюдения правил транспортировки, хранения, реализации и т. п., то их считают сверхнормативными независимо от размера.

НЕУ предприятие может применять только в случае, когда выявлены фактические недостачи и проведен взаимозачет недостач ТМЦ и излишков вследствие пересортицы.

При отсутствии НЕУ все потери рассматривают как сверхнормативные (абз. 4 п. 4 разд. IV Положения № 879***).

*** Положение об инвентаризации активов и обязательств, утвержденное приказом Минфина от 02.09.2014 г. № 879.

Учтите: по мнению налоговиков, установить НЕУ самостоятельно предприятие не имеет права (см. ИНК ГФСУ от 29.03.2018 г. № 1286/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Хотя, на наш взгляд, если нормативно утвержденные НЕУ отсутствуют, то предприятие может утвердить их внутренним распорядительным документом.

Бухгалтерский учет. Недостачи ТМЦ (как в пределах, так и сверх норм естественной убыли) включают в состав прочих операционных расходов (п. 20 П(С)БУ 16) и отражают по дебету субсчета 947 в корреспонденции с кредитом счетов учета запасов.

Если учет товаров предприятие ведет по ценам продажи, списанию подлежит также соответствующая сумма торговой наценки, относящаяся к их стоимости (п. 5.7 Методрекомендаций № 2****). Тогда списание первоначальной стоимости отражаем записью: Дт 947 — Кт 282, а списание торговой наценки — записью: Дт 285 — Кт 282.

**** Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Минфина от 10.01.2007 г. № 2.

Сумму недостачи сверх норм естественной убыли одновременно со списанием на расходы отражают на забалансовом субсчете 072. Списать ее оттуда можно будет по истечении сроков исковой давности.

Налог на прибыль. Здесь никаких разниц нет (см. ИНК ГФСУ от 08.08.2019 г. № 3687/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 18.04.2018 г. № 1702/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 29.08.2017 г. № 1756/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Так что расходы в виде пропавших ТМЦ вместе с бухфинрезультатом уменьшат и прибыльный объект налогообложения.

НДС. На наш взгляд, на НДС-учете недостачи ТМЦ в пределах норм естественной убыли никак не сказываются. За предприятием сохраняется право на налоговый кредит (НК) по таким ТМЦ. Здесь нет нехозиспользования и других подобных фактов, требующих начислять компенсирующие НО. Хотя налоговики утверждают, что не начислять НО в таком случае можно только при условии, что сумма недостачи включена в стоимость готовой продукции, подлежащей обложению НДС (см. ИНК ГНСУ от 11.09.2019 г. № 123/6/99-00-07-03-02-15/ІПК, разъяснение в категории 101.04 ЗІР).

Другое дело — сверхнормативные недостачи и потери ТМЦ. Они как нельзя лучше вписываются в «нехозяйственный» п.п. «г» п. 198.5 НКУ (ср. 025069200). Поэтому если ранее входной НДС по таким ТМЦ вы отражали в составе НК, теперь необходимо начислить НО по НДС исходя из стоимости их приобретения (п. 189.1 НКУ). Такой же вывод следует из ИНК № 1459.

Кроме того, по мнению налоговиков, придется начислить НО согласно п.п. «г» п. 198.5 НКУ и при списании товаров, которые использовались в необлагаемых операциях, одновременно откорректировав НО, ранее начисленные согласно п.п. «б» п. 198.5 НКУ (см. ИНК № 273).

Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться