Отключить рекламу

Подпишитесь!


Бухгалтер 911, май, 2017/№23
Печатать

Статус документов: первичный/непервичный

Казанова Марина, налоговый эксперт, m.kazanova@buhgalter911.com
Хозяйственные операции в учете отражаются на основании первичных документов. А значит, важно правильно определить в каждом конкретном случае, является документ первичным или нет. А дополнительным поводом еще раз разобраться в этой теме служит новое определение первичного документа (которое, напомним, действует с 03.01.2017 г.).
первичные документы

Напомним, что сейчас определение первичного документа в ст. 1 Закона о бухучете звучит так:

«первичный документ — это документ, который содержит сведения о хозяйственной операции».

Именно содержит сведения о хозяйственной операции, а не подтверждает факт ее осуществления (как это было раньше). Что означают нововведения и можно ли их понимать как то, что под статус «первичных» теперь можно подвести бОльшее количество документов, не до конца понятно. Минфин каких-то четких разъяснений на этот счет пока, увы, не привел .

Но нужно помнить о том, что первичные документы, как и раньше, являются основанием для отражения хозоперации в бухгалтерском учете ( ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете), т. е. вызывают последствия в бухучете. А хозяйственная операция согласно Закону о бухучете — это действие или событие, которое вызывает изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия. И пока такое «изменение» не произошло, нет и самой хозяйственной операции, а значит, в принципе, не может быть и первички.

Для удобства проанализируем привычные нам документы на предмет их «первичности»/«непервичности» в таблице.

Наименование

документа

Первичный (да) / непервичный (нет)

Пояснение

Договор

Нет

В общем случае договор сам по себе не является первичным документом. Ведь договор — это договоренность двух или более сторон, направленная на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей ( ч. 1 ст. 626 ГКУ). Договор свидетельствует лишь о намерениях выполнить действия (операции) в будущем. В свою очередь, хозяйственная операция связана не с фактом подписания договора, а с фактом движения активов предприятия и движения его капитала.

На то, что договор не является первичным документом, раньше обращал внимание и ВСУ (постановление от 15.12.2015 г. № 21-4266а15)

Да

Договор может быть первичным документом, если в нем, помимо определения порядка действий сторон, зафиксирован и факт хозоперации (пример — договор перевода долга)

Договор

страхования

Да

Как правило, в сфере страхования акт предоставленных страховых услуг не составляется. Поэтому подтверждающим документом для включения страховых платежей в расходы как раз и будет договор страхования. То, что договор страхования является первичным документом для включения страховых платежей в расходы, признают и налоговики (консультация в официальном издании налоговиков «Вестник. Право знать все о налогах и сборах», 2016, № 13, с. 15.

Напомним также, что момент признания расходов определяется не датой уплаты страхового платежа, а периодом, за который он оплачивается

Инвойс

Да/Нет

По мнению Минфина, новое определение первичного документа позволяет считать инвойс таковым (письмо Минфина от 16.02.2017 г. № 31-11410-06-5/4339). Но исходя из этого письма, инвойсом можно заменить только акт выполненных работ и то при условии, что инвойс:

1) является оплаченным контрагентом;

2) позволяет идентифицировать хозоперацию и ее участников;

3) содержит все обязательные реквизиты первичного документа.

Не против инвойса в качестве заменителя акта выполненных работ (при соблюдении всех вышеназванных условий) и налоговики (консультация в официальном издании налоговиков «Вестник. Право знать все о налогах и сборах», 2017, № 13, с. 39).

А вот для оприходования импортных товаров инвойса, судя по всему, недостаточно. По крайней мере, на этом настаивают налоговики ( письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 31.03.2017 г. № 6964/10/26-15-14-05-04-22). По мнению фискалов, при наличии только инвойса часть информации будет недоступной. Например, будет отсутствовать дата поступления товара, поскольку инвойс обычно оформляется ранее таможенной декларации. В результате этого при наличии только инвойса будет не известно, какой именно курс валют НБУ применять, что сделает невозможным определение фактической стоимости товара

Счет,

счет-

фактура

Да/Нет

Позиция Минфина в отношении «отечественного» счета-фактуры на данный момент не до конца понятна. По идее, должен применяться тот же подход, что и для инвойса (см. выше). Так, если счет-фактура составляется по завершении осуществления хозоперации и контрагент, оплатив его, тем самым подтверждает получение товаров/услуг, такой счет-фактура может считаться первичным документом.

Если же речь идет просто о счете «на предоплату», который содержит предложение оплатить товар/услуги, то его нельзя признавать первичным документом. Ведь никакой хозяйственной операции (изменений в структуре активов/обязательств) пока не произошло, а значит, в учете отражать нечего

Таможенная

декларация

Да/Нет

Минфин признает таможенную декларацию первичным документом, но только (!) в отношении фиксирования хозоперации по взятию предприятием обязательств в сумме начисленных таможенных платежей (письмо Минфина от 23.01.2013 г. № 31-08410-07-16/2073).

Именно на основании таможенной декларации предприятие включает в расходы или в первоначальную стоимость товаров суммы таможенных платежей и отражает налоговый кредит.

А вот для оприходования импортного товара в качестве первичного документа она не подходит. Приходуется импортный товар на основании товарно-транспортной накладной, международной товарно-транспортной накладной (CMR, СМГС или ЦИМ/СМГС), коносамента, авиагрузочной накладной (Air Waybill) и т. п.

Акт

выполненных

работ

(предоставленных

услуг)

Да

Акт выполненных работ фиксирует факт осуществления хозяйственной операции (категория 114.02 ЗІР). Обратите внимание: налоговики соглашаются с тем, что акт выполненных работ, как и раньше, служит для подтверждения факта предоставления услуг / выполнения работ .

При составлении акта для придания ему статуса первичного документа следует указать все реквизиты, присущие первичным документам: конкретный перечень выполненных работ (предоставленных услуг), дату их выполнения (предоставления), в чем выражен результат выполненных работ (предоставленных услуг)

Налоговая накладная

Нет

Налоговая накладная базируется на первичных документах, а вот заменять их не может. Поэтому это чисто налоговый документ, который не может считаться первичным в бухгалтерском учете.

Впрочем, именно на основании налоговой накладной (в большинстве случаев) плательщик осуществляет бухгалтерскую запись по субсчету 641/НДС (по Дт — налоговый кредит; по Кт — налоговое обязательство)

Калькуляция

Нет

Калькуляция себестоимости единицы изготовленной продукции по своему назначению не отвечает признакам первичного документа, поскольку ею не фиксируется никакая хозяйственная операция (письмо Минфина от 15.02.2013 г. № 31-08410-07/23-357/246). Калькуляция служит лишь основой для определения средних затрат производства и установления себестоимости продукции. Первичными документами, подтверждающими себестоимость продукции/услуг, являются документы, подтверждающие расходы по каждой статье калькуляции (консультация в официальном издании налоговиков «Вестник. Право знать все о налогах и сборах», 2013, № 41, с. 39).

Хотя стоит учесть, что налоговики в ходе проверки иногда требуют предоставления им калькуляции

Доверенность

Нет

Доверенность только фиксирует решение уполномоченного лица (руководителя) предприятия уполномочить конкретное физлицо получить для предприятия определенный перечень и количество ценностей. Сам же факт движения этих ценностей (т. е. хозоперацию) доверенность не фиксирует

Выписка банка

Да

Банковская выписка является основанием для отражения расходов по расчетно-кассовому обслуживанию, но при условии, что в ней указана (1) информация о предоставлении банком услуги расчетно-кассового обслуживания, (2) сумма операции, (3) а также заполнены обязательные реквизиты ( ОНК № 583*, письмо ГФСУ от 10.02.2016 г. № 2673/6/99-99-19-02-02-15)

Бухгалтерская справка

Да

На основании этого документа, как правило, осуществляются корректировочные записи в учетных регистрах в связи с исправлением бухучетных ошибок.

То, что бухгалтерская справка является первичным документом, подтверждает Минфин в письмах от 24.05.2007 г. № 31-34000-10-10/10655 и от 05.08.2014 г. № 31-11410-08/23-2303/2333. При этом бухсправка должна содержать все обязательные реквизиты первичного документа.

Стоит заметить, что бухсправку применяют не только для осуществления корректировочных записей. Она также может быть использована в тех случаях, когда нужно подтвердить операции, значение которых было получено расчетным путем

Отчет об использовании средств, выданных на командировку или под отчет

Нет

Сам по себе Отчет не фиксирует хозоперацию. Сумма суточных определяется согласно приказу о командировке. Факт израсходования командировочных средств — документами, приложенными к Отчету, возврат неиспользованных наличных средств — приходным кассовым ордером.

Отчет в этой связи представляет расчет, на основании которого определяется задолженность работника или предприятия

Акт сверки расчетов

Нет

Акт сверки расчетов отражает лишь результаты инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности. При этом никакой самостоятельной операции не фиксирует.

Вместе с тем стоит отметить, что подписанный акт сверки расчетов может влиять на течение срока исковой давности. После подписания акта сверки срок исковой давности исчисляется сначала, т. е. без учета времени до даты подписания акта ( постановление ВХСУ от 29.05.2013 г. № 10)

Чек РРО

Да

Такой документ является расчетным (а значит, и первичным), если содержит все обязательные реквизиты расчетного документа (приведены в Положении № 13**). В случае отсутствия хотя бы одного из обязательных реквизитов такой документ не будет считаться расчетным ( п. 3 Положения № 13) и, соответственно, первичным

Распоряжение руководителя предприятия

Нет

Положение № 88*** называет в качестве первичного документа распоряжения и разрешения администрации (собственника) на проведение хозопераций. Однако считаем, что распоряжения (приказы) руководителя предприятия не являются первичными документами. Они всего лишь удостоверяют разрешение работникам предприятия на совершение хозяйственной операции, но никак не фиксируют хозяйственную операцию. Такого же мнения придерживается и Минфин (письмо от 27.01.2006 г. № 31-34000-30-27/1450)

* Обобщающая налоговая консультация об использовании банковских выписок как первичных документов, утвержденная приказом ГНАУ от 05.07.2012 г. № 583.

** Положение о форме и содержании расчетных документов, утвержденное приказом Минфина от 21.01.2016 г. № 13.

*** Положение о документальном обеспечении записей в бухучете, утвержденное приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88.

Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться