Залоговые операции: налогово-бухгалтерские аспекты

НДС

Сама по себе передача имущества в залог, как и его возврат из залога, после окончания действия договора не являются объектом обложения НДС (п.п. 196.1.2 НКУ). Это и логично, ведь поставка в понимании п.п. 14.1.191 НКУ в таком случае отсутствует. То есть если имущество было передано в залог, а затем возвращено из него собственнику в связи с выполнением основного обязательства, то никаких НДС-последствий такая операция не влечет.

Этот вывод действует и в том случае, если залог предусматривает заклад имущества, т. е. передачу его во владение залогодержателю, пока залогодатель не выполнит свои обязательства.

А вот если залогодатель вследствие невыполнения обязательств расстается с заложенным имуществом, то по такой операции придется уплатить НДС. Причем независимо от того, каким образом произойдет процесс расставания: путем передачи права собственности на имущество залогодержателю или путем продажи имущества залогодержателем без перехода права собственности на него.

Если право собственности на имущество переходит к залогодержателю. В этой ситуации действуем как обычно. Залогодатель на дату передачи имущества залогодержателю начисляет налоговые обязательства по НДС и составляет налоговую накладную, на основании которой залогодержатель отражает налоговый кредит.

Имущество не переходит в собственность залогодержателя. В этом случае залогодержатель продает имущество как посредник. Работает здесь «посреднический» п. 189.4 НКУ. По общему правилу, на дату получения залогового имущества залогодержателем для продажи (такое получение может иметь место и без фактического движения имущества) у него возникает право на налоговый кредит при наличии налоговой накладной, выписанной залогодателем, у которого на дату передачи возникает налоговое обязательство. При последующей реализации залогового имущества залогодержатель начисляет НДС-обязательства по первому событию: на дату передачи имущества покупателю или на дату получения предоплаты.

Важный нюанс! В залоговых операциях возможны и особые ситуации:

1) имущество до момента продажи находится у залогодателя и вообще не передается залогодержателю;

2) имущество было передано залогодержателю сразу при заключении договора залога.

Как поступать в таких случаях, официальные органы не разъяснили.

Мы считаем, что в первом случае залогодержатель может отразить налоговый кредит одновременно с налоговыми обязательствами на дату события, наступившего ранее: на дату получения средств за реализованное имущество от покупателя или на дату передачи покупателю залогового имущества. Залогодатель на эту же дату отразит налоговые обязательства.

Во втором случае залогодатель начисляет НДС-обязательства и составляет налоговую накладную залогодержателю в момент достижения договоренности о продаже залогового имущества, что следует оформить документально.

Что касается базы обложения НДС, то ею является договорная стоимость. В случае изъятия залогового имущества для реализации договорной стоимостью будет, конечно же, цена продажи.

При передаче имущества в собственность залогодержателя базой обложения НДС будет:

— оценочная стоимость предмета ипотеки (ч. 3 ст. 37 Закона об ипотеке);

— залоговая стоимость движимого имущества.

Но в любом случае помните, что база налогообложения не может быть ниже минимальной базы НДС (цены приобретения — при поставке покупных товаров, обычных цен — при поставке самостоятельно изготовленных товаров, бухгалтерской остаточной стоимости на начало отчетного периода, в котором произошла поставка, — при поставке необоротных активов.

Бухучет и налог на прибыль

Каких-либо особых правил налогообложения / разниц по залоговым операциям «прибыльный» разд. III НКУ не содержит. Поэтому в целом здесь следует отталкиваться от данных бухучета. Но учтите: налоговые разницы при осуществлении таких операций вполне могут возникнуть. Например, при передаче залогового необоротного актива, который в бухгалтерском и налоговом учете самортизирован по-разному.

В бухучете залоговые операции отражаются достаточно просто. Предоставление залогового обеспечения отражают на забалансовых счетах по залоговой стоимости имущества: у залогодателя — на счете 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные», у залогодержателя — на счете 06 «Гарантии и обеспечения полученные».

На балансовых счетах в части залоговых операций отражают только передачу (получение) залогового имущества либо в собственность залогодержателя, либо его продажу в счет погашения обязательств перед кредитором.

Пример. Предприятие «Алмаз» (кредитор-залогодержатель) отгрузило предприятию «Весна» (должник-залогодатель) товары на сумму 36000 грн. (в том числе НДС — 6000 грн.) по договору купли-продажи. В обеспечение своего обязательства предприятие «Весна» предоставило в залог объект основных средств (оборудование) залоговой стоимостью 48000 грн. (в том числе НДС — 8000 грн.).

Предприятие «Весна» не рассчиталось с предприятием «Алмаз», в связи с чем кредитор получил удовлетворение путем обращения взыскания на залоговое имущество через:

1) передачу основных средств в собственность предприятия «Алмаз»;

2) продажу основных средств предприятием «Алмаз» по договоренности с предприятием «Весна» за 42000 грн. (в том числе НДС — 7000 грн.) без перехода права собственности на имущество к залогодержателю.

Остаточная стоимость оборудования по данным бухучета залогодателя на дату обращения взыскания — 15000 грн., сумма износа — 8000 грн.

Учет операций с залоговым имуществом