Отключить рекламу

Подпишитесь!


Бухгалтер 911, ноябрь, 2018/№48
Печатать

Инвентаризируем «сомнительный» резерв

Шевчук Михаил, налоговый эксперт
Продолжаем рассмотрение темы годовой инвентаризации, начатой еще в позапрошлом номере1. На очереди — резерв сомнительных долгов (далее — РСД). Его инвентаризация является по своей сути составляющей инвентаризации дебиторской задолженности, ведь сам резерв служит для того, чтобы правильно определить ее чистую реализационную стоимость. Давайте же пройдемся по нюансам этого процесса.

1 Статьи «Организационные моменты годовой инвентаризации» и «Инвентаризируем дебиторскую и кредиторскую задолженность», а также статьи «Инвентаризация «отпускного» резерва: уж близок час» и «Инвентаризация запасов: отражаем в учете» прошлого номера.

Кто «не при делах»? Начнем с того, что РСД (а следовательно, и его инвентаризация) — тема, актуальная не для всех. Есть законодательные предпосылки для того, чтобы не создавать резерв, у:

бюджетных учреждений. Согласно п. 2 П(С)БУ 10 нормы этого стандарта на них не распространяются. А именно в этом положении содержится требование создавать РСД по определенным видам задолженности;

— предприятий, ведущих учет согласно МСФО. Но для них возможность создания РСД (и других резервов) существует. При этом такие предприятия на свое усмотрение выбирают, как поступать в случае наличия объективных свидетельств того, что произошел убыток от обесценения финансовых активов (которым являются и большинство видов дебиторской задолженности). Согласно § 63 МСБУ 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» они могут либо прямо уменьшить балансовую стоимость дебиторской задолженности, либо применяя счет резервов;

— предприятий, составляющих Упрощенный финансовый отчет субъекта малого предпринимательства согласно П(С)БУ 25 (формы № 1-мс и № 2-мс). Среди таких счастливчиков — субъекты малого предпринимательства — юрлица:

а) ведущие упрощенный бухгалтерский учет доходов и расходов в соответствии с налоговым законодательством. Это, в частности, малые предприятия — плательщики единого налога группы 3;

б) соответствующие критериям микропредпринимательства2.

2 Правильно себя классифицировать с учетом последних изменений вам поможет статья «Бухотчетные маневры: микро- → малое, малое → микро-» (журнал «Бухгалтер 911», 2018, № 13).

Согласно п. 8 разд. І П(С)БУ 25 такие лица могут включать текущую дебиторскую задолженность в итог баланса по ее фактической сумме. А РСД, напомним, служит для определения чистой реализационной стоимости дебиторской задолженности, которая, получается, таким лицам не требуется.

Чистая реализационная стоимость дебиторской задолженности — это сумма текущей дебиторской задолженности за вычетом резерва сомнительных долгов.

«Сомнительный» резерв создают и корректируют на дату баланса.

Какая дебиторка в резерве не нуждается ? Нет необходимости создавать РСД на дебиторскую задолженность:

— не являющуюся финансовым активом, т. е. не дающую право получать денежные средства и их эквиваленты. Самым распространенным видом такой задолженности является задолженность по предоплатам под будущую отгрузку товаров (выполнение работ, предоставление услуг);

— приобретенную и предназначенную для продажи.

Такие выводы следуют из п. 7 П(С)БУ 10.

Не создают резерв и по безнадежной задолженности, ведь делать это нужно, пока задолженность является сомнительной. По безнадеге создавать РСД уже поздно.

Пошаговая инструкция. Итак, вы уже знаете, что инвентаризация РСД — составляющая часть инвентаризации дебиторской задолженности (ведь сам резерв служит для правильного определения чистой реализационной стоимости дебиторки). С порядком проведения инвентаризации дебиторской задолженности вы уже знакомы3, теперь давайте вкратце пройдемся по алгоритму инвентаризации РСД.

3 В том числе со статьи «Инвентаризируем дебиторскую и кредиторскую задолженность» в журнале «Бухгалтер 911», 2018, № 46.

Такая инвентаризация согласно п. 8.5 разд. ІІІ Положения № 8794 заключается в проверке обоснованности определения суммы сомнительной задолженности на основании анализа применения метода расчета резерва, установленного согласно учетной политике.

4 Положение об инвентаризации активов и обязательств, утвержденное приказом Минфина от 02.09.2014 г. № 879.

Метод расчета РСД (в случае необходимости — способ определения коэффициента сомнительности) должен быть определен в распорядительном документе об учетной политике.

Подготовительный этап. При проведении инвентаризации дебиторской задолженности должны быть определены структура такой задолженности и вероятность ее непогашения в разрезе отдельных дебиторов и групп задолженности.

Результатом проведенной работы должно стать определение сумм (а) сомнительной и (б) безнадежной задолженности. «Водораздел» проводят, руководствуясь установленными критериями для признания задолженности безнадежной.

В налоговом учете по налогу на прибыль такие критерии установлены п.п. 14.1.11 НКУ. Дабы «не изобретать велосипед» и не иметь впоследствии проблем со списанием задолженности в состав безнадежной, высокодоходным налогоплательщикам и малодоходникам, не отказавшимся от разниц, желательно закрепить такие же критерии собственным приказом по предприятию.

Далее перейдем к инвентаризации собственно «сомнительного» резерва.

Шаг 1. Анализ того, под какую задолженность создан резерв и не превышает ли его общий размер установленного предела.

Величину резерва при этом сравнивайте с той суммой задолженности, которая подлежит резервированию, а не со всей суммой имеющейся дебиторской задолженности.

Согласно п. 8 П(С)БУ 10 остаток резерва сомнительных долгов на дату баланса не может быть больше, чем сумма дебиторской задолженности на эту же дату.

Если обнаружили обратное — получили повод для исправления ошибки(ок).

Шаг 2. Проверка целесообразности использования выбранных методов расчета резерва. Напомним, варианты выбора приведены в п. 8 П(С)БУ 10 и они следующие:

индивидуальный, или метод применения абсолютной суммы сомнительной задолженности. Он подходит для предприятий с небольшим количеством должников;

групповой, или метод применения коэффициента сомнительности. При его использовании величину резерва рассчитывают умножением суммы остатка дебиторской задолженности на начало периода на коэффициент сомнительности.

Коэффициент сомнительности может рассчитываться следующими способами5:

5 Наглядные примеры по применению каждого из них можно найти в приложении к П(С)БУ 10.

— определение удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе;

— классификации дебиторской задолженности по срокам непогашения;

— определение среднего удельного веса списанной в течение периода дебиторской задолженности в сумме дебиторской задолженности на начало соответствующего периода за предыдущие 3 — 5 лет.

Если ваш выбор пал на групповой метод, убедитесь, что правильно сгруппировали дебиторскую задолженность и рассчитали коэффициенты.

Шаг 3. Проверка сумм, списанных за счет резерва, и расчет суммы резерва в текущем периоде.

При списании сумм безнадежной задолженности составляют проводки Дт 38 «Резерв сомнительных долгов» — Кт 36, 37 и другие счета учета дебиторской задолженности. Как понимаете, вследствие этого сумма резерва уменьшается (ведь счет 38 — кредитовый). Ваша задача — определить таким образом достоверность оценки резерва и, если она вызывает сомнения , провести необходимые корректирующие проводки.

Шаг 4. Отражение в бухучете результатов проведенной инвентаризации. Собственно, плавно вытекающее из предыдущего шага. При этом возможны такие варианты ваших действий:

Ситуация

Выход из ситуации

Бухгалтерская проводка

дебет

кредит

Остаток резерва, определенный при инвентаризации, больше остатка по счету 38

Доначислить резерв на разницу этих сумм

944

38

Остаток резерва, определенный при инвентаризации, меньше остатка по счету 38

Откорректировать сумму резерва (в сторону уменьшения)

38

719

Шаг 5. Отражение результатов инвентаризации в годовой отчетности. При этом задействованы:

Баланс (Отчет о финансовом состоянии). Значение строк 1125 «Дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги» и 1155 «Інша поточна дебіторська заборгованість» должно быть указано по чистой реализационной стоимости задолженности (т. е. за вычетом суммы резерва);

Аналогично поступайте и в отношении вписываемых строк (при наличии) 1120 «Векселі одержані» и 1145 «Дебіторська заборгованість за розрахунками із внутрішніх розрахунків».

Отчет о финансовых результатах (Отчет о совокупном доходе). В нем сумма резерва повлияет на значение строк 2180 раздела І и 2520 раздела ІІІ (обе называются «Інші операційні витрати»);

Примечания к годовой финотчетности. Во исполнение пп. 13.4 — 13.6 П(С)БУ 10 в них необходимо указывать: (1) метод определения величины РСД; (2) сумму текущей дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги в разрезе ее классификации по срокам непогашения; (3) остаток резерва по каждой статье текущей дебиторской задолженности, его образование и использование в отчетном году.

Прибыльные разницы. Если для низкодоходных плательщиков налога на прибыль на этом можно смело ставить точку, то высокодоходные плательщики (а также низкодоходные «добровольцы») должны также провести корректировки по налогу на прибыль, предусмотренные п. 139.2 НКУ, и отразить их в «прибыльной» декларации6.

6 Форма которой утверждена приказом Минфина «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий» от 20.10.2015 г. № 897.

Давайте вспомним эти корректировки (см. таблицу ниже).

Разницы по РСД

Финансовый результат до налогообложения

Увеличивают на сумму

Строка приложения РІ

Уменьшают на сумму

Строка приложения РІ

расходов на формирование резерва в соответствии с НП(С)БУ или МСФО

2.1.2

корректировки (уменьшения) резерва, на которую увеличился финрезультат до налогообложения в соответствии с НП(С)БУ или МСФО

2.2.2

расходов от списания дебиторской задолженности сверх суммы РСД

2.1.3

списанной дебиторской задолженности (в том числе за счет созданного РСД), которая соответствует признакам, определенным п.п. 14.1.11 НКУ

2.2.3

Напомним7, что с 01.01.2018 г. несколько изменилось определение безнадежной задолженности. Из п.п. 14.1.11 НКУ исчез п.п. «г», согласно которому ранее считалась безнадежной задолженность физлиц, прощенная кредитором.

7 Об этом мы сообщали вам в статье «Налог на прибыль: разбираем «точечные» изменения» в журнале «Бухгалтер 911», 2018, № 1-2. Соответствующие изменения предусмотрены Законом Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины относительно обеспечения сбалансированности бюджетных поступлений в 2018 году» от 07.12.2017 г. № 2245-VIII.

При этом и до указанной даты к безнадежной не относили задолженность:

— лиц, связанных с таким кредитором;

— лиц, находящихся с таким кредитором в трудовых отношениях;

— лиц, находившихся с таким кредитором в трудовых отношениях, если период между датой прекращения трудовых отношений таких лиц и датой прощения их задолженности не превышает трех лет.

Если увеличивает финрезультат абсолютно вся списанная безнадежная задолженность8, то уменьшает — лишь та, которая соответствует признакам из п.п. 14.1.11 НКУ9.

8 Та часть, что списывается за счет созданного РСД, — еще при формировании резерва (проводка Дт 944 «Сомнительные и безнадежные долги» — Кт 38), а часть — при списании сверх суммы резерва (проводка Дт 944 — Кт 36, 37 и другие счета учета дебиторской задолженности).

9 Имейте на вооружении хорошую ОНК от Минфина, утвержденную его приказом от 03.04.2018 г. № 400 (статья «Истек срок исковой давности — значит, задолженность безнадежная!» в журнале «Бухгалтер 911», 2018, № 16).

Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться