Підпишіться!


Бухгалтер 911, листопад, 2018/№48
Друкувати

Інвентаризуємо «сумнівний» резерв

Шевчук Михаил, налоговый эксперт
Продовжуємо розгляд теми річної інвентаризації, розпочатої ще в позаминулому номері1. На черзі — резерв сумнівних боргів (далі — РСБ). Його інвентаризація є по своїй суті складовою інвентаризації дебіторської заборгованості, адже сам резерв слугує для того, щоб правильно визначити її чисту реалізаційну вартість. Давайте ж пройдемося нюансами цього процесу.

1 Статті «Організаційні моменти річної інвентаризації» та «Інвентаризуємо дебіторську та кредиторську заборгованість», а також статті «Інвентаризація «відпускного» резерву: вже близько час» й «Інвентаризація запасів: відображаємо в обліку» попереднього номера журналу.

Хто «не при справі»? Розпочнемо з того, що РСБ (а отже, і його інвентаризація) — тема, актуальна не для всіх. Є законодавчі передумови для того, щоб не створювати резерву, у:

бюджетних установ. Згідно з п. 2 П(С)БО 10 норми цього стандарту на них не поширюються. А саме в цьому положенні міститься вимога створювати РСБ за визначеними видами заборгованості;

— підприємств, що ведуть облік згідно з МСФЗ. Але для них можливість створення РСБ (та інших резервів) існує. При цьому такі підприємства на власний розсуд обирають, як діяти у разі наявності об’єктивних свідчень того, що відбувся збиток від знецінення фінансових активів (якими є і більшість видів дебіторської заборгованості). Згідно з § 63 МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» вони можуть або прямо зменшити балансову вартість дебіторської заборгованості, або застосовуючи рахунок резервів;

— підприємств, що складають Спрощений фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва згідно з П(С)БО 25 (форми № 1-мс і № 2-мс). Серед таких щасливчиків — суб’єкти малого підприємництва — юрособи:

а) які ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат відповідно до податкового законодавства. Це, зокрема, малі підприємства — платники єдиного податку групи 3;

б) що відповідають критеріям мікропідприємництва2.

2 Правильно себе класифікувати з урахуванням останніх змін вам допоможе стаття «Бухоблікові маневри: мікро- → мале, мале → мікро-» у журналі «Бухгалтер 911», 2018, № 13.

Згідно з п. 8 розд. І П(С)БО 25 такі особи можуть включати поточну дебіторську заборгованість до підсумку балансу за її фактичною сумою. А РСБ, нагадаємо, слугує для визначення чистої реалізаційної вартості дебіторської заборгованості, яка, виходить, таким особам не потрібна.

Чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості — це сума поточної дебіторської заборгованості за вирахуванням резерву сумнівних боргів.

«Сумнівний» резерв створюють і коригують на дату балансу.

Яка дебіторка резерву не потребує ? Немає необхідності створювати РСБ на дебіторську заборгованість:

— яка не є фінансовим активом, тобто не надає право отримувати грошові кошти та їх еквіваленти. Найпоширенішим видом такої заборгованості є заборгованість за передоплатами під майбутнє відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг);

— придбану та призначену для продажу.

Такі висновки випливають із п. 7 П(С)БО 10.

Не створюють резерв і за безнадійною заборгованістю, адже робити це потрібно, доки заборгованість є сумнівною. За безнадійкою створювати РСБ уже пізно.

Покрокова інструкція. Отже, ви вже знаєте, що інвентаризація РСБ — складова інвентаризації дебіторської заборгованості (адже сам резерв слугує для правильного визначення чистої реалізаційної вартості дебіторки). З порядком проведення інвентаризації дебіторської заборгованості ви вже знайомі3, тепер давайте коротко пройдемося алгоритмом інвентаризації РСБ.

3 У тому числі зі статті «Інвентаризуємо дебіторську та кредиторську заборгованість» у журналі «Бухгалтер 911», 2018, № 46.

Така інвентаризація згідно з п. 8.5 розд. ІІІ Положення № 8794 полягає в перевірці обґрунтованості визначення суми сумнівної заборгованості на підставі аналізу застосування методу розрахунку резерву, встановленого відповідно до облікової політики.

4 Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затверджене наказом Мінфіну від 02.09.2014 р. № 879.

Метод розрахунку РСБ (у разі потреби — спосіб визначення коефіцієнта сумнівності) має бути визначений у розпорядчому документі про облікову політику.

Підготовчий етап. При проведенні інвентаризації дебіторської заборгованості мають бути визначені структура такої заборгованості та ймовірність її непогашення в розрізі окремих дебіторів і груп заборгованості.

Результатом проведеної роботи повинно стати визначення сум (а) сумнівної та (б) безнадійної заборгованості. «Водоподіл» проводять, керуючись установленими критеріями для визнання заборгованості безнадійною.

У податковому обліку з податку на прибуток такі критерії встановлені п.п. 14.1.11 ПКУ. Щоб «не вигадувати велосипед» і не мати згодом проблем зі списанням заборгованості до складу безнадійної, високодохідним платникам податків і малодохідникам, що не відмовилися від різниць, бажано закріпити такі ж критерії власним наказом по підприємству.

Далі перейдемо до інвентаризації самого «сумнівного» резерву.

Крок 1. Аналіз того, під яку заборгованість створено резерв і чи не перевищує його загальний розмір установленої межі.

Величину резерву при цьому порівнюйте з тією сумою заборгованості, яка підлягає резервуванню, а не з усією сумою наявної дебіторської заборгованості.

Згідно з п. 8 П(С)БО 10 залишок резерву сумнівних боргів на дату балансу не може бути більшим, ніж сума дебіторської заборгованості на ту саму дату.

Якщо виявили зворотне — отримали привід для виправлення помилки(ок).

Крок 2. Перевірка доцільності використання обраних методів розрахунку резерву. Нагадаємо, варіанти вибору наведені в п. 8 П(С)БО 10 і вони такі:

індивідуальний, або метод застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості. Він підходить для підприємств з невеликою кількістю боржників;

груповий, або метод застосування коефіцієнта сумнівності. При його використанні величину резерву розраховують множенням суми залишку дебіторської заборгованості на початок періоду на коефіцієнт сумнівності.

Коефіцієнт сумнівності може розраховуватися такими способами5:

5 Наочні приклади із застосування кожного з них можна знайти в додатку до П(С)БО 10.

— визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході;

— класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення;

— визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості в сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3 — 5 років.

Якщо ваш вибір припав на груповий метод, переконайтеся, що правильно згрупували дебіторську заборгованість і розрахували коефіцієнти.

Крок 3. Перевірка сум, списаних за рахунок резерву, та розрахунок суми резерву в поточному періоді.

При списанні сум безнадійної заборгованості складають проводки Дт 38 «Резерв сумнівних боргів» — Кт 36, 37 та інші рахунки обліку дебіторської заборгованості. Як розумієте, внаслідок цього сума резерву зменшується (адже рахунок 38 — кредитовий). Ваше завдання — визначити таким чином достовірність оцінки резерву і, якщо вона викликає сумніви , провести необхідні коригуючі проводки.

Крок 4. Відображення в бухобліку результатів проведеної інвентаризації. Власне, це плавно випливає з попереднього кроку. При цьому можливі такі варіанти ваших дій:

Ситуація

Вихід із ситуації

Бухгалтерська проводка

дебет

кредит

Залишок резерву, визначений при інвентаризації, більший за залишок за рахунком 38

Донарахувати резерв на різницю цих сум

944

38

Залишок резерву, визначений при інвентаризації, менший залишку за рахунком 38

Відкоригувати суму резерву

(у бік зменшення)

38

719

Крок 5. Відображення результатів інвентаризації в річній звітності. При цьому задіяні:

Баланс (Звіт про фінансовий стан). Значення рядків 1125 «Дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги» та 1155 «Інша потокова дебіторська заборгованість» має бути вказане за чистою реалізаційною вартістю заборгованості (тобто за вирахуванням суми резерву);

Аналогічно дійте і щодо вписуваних рядків (за наявності) 1120 «Векселі одержані» та 1145 «Дебіторська заборгованість за розрахунками із внутрішніх розрахунків».

Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід). У ньому сума резерву вплине на значення рядків 2180 розділу І і 2520 розділу ІІІ (обидва називаються «Інші операційні витрати»);

Примітки до річної фінзвітності. На виконання пп. 13.4 — 13.6 П(С)БО 10 у них необхідно зазначати: (1) метод визначення величини РСБ; (2) суму поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги в розрізі її класифікації за строками непогашення; (3) залишок резерву за кожною статтею поточної дебіторської заборгованості, його утворення та використання у звітному році.

Прибуткові різниці. Якщо для низькодохідних платників податку на прибуток на цьому можна сміливо ставити крапку, то високодохідні платники (а також низькодохідні «добровольці») повинні також провести коригування з податку на прибуток, передбачені п. 139.2 ПКУ, і відобразити їх у «прибутковій» декларації6.

6 Форма якої затверджена наказом Мінфіну «Про затвердження форми податкової декларації з податку на прибуток підприємств» від 20.10.2015 р. № 897.

Давайте згадаємо ці коригування (див. табл. нижче).

Різниці за РСБ

Фінансовий результат до оподаткування

Збільшують на суму

Рядок

додатка РІ

Зменшують на суму

Рядок

додатка РІ

витрат на формування резерву відповідно до НП(С)БО або МСФЗ

2.1.2

коригування (зменшення) резерву, на яку збільшився фінрезультат до оподаткування відповідно до НП(С)БО або МСФЗ

2.2.2

витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму РСБ

2.1.3

списаної дебіторській заборгованості (у тому числі за рахунок створеного РСБ), яка відповідає ознакам, визначеним п.п. 14.1.11 ПКУ

2.2.3

Нагадаємо7, що з 01.01.2018 р. дещо змінилося визначення безнадійної заборгованості. З п.п. 14.1.11 ПКУ зник підпункт «г», згідно з яким раніше вважалася безнадійною заборгованість фізичних осіб, прощена кредитором.

7 Про це ми повідомляли вам у статті «Податок на прибуток: розбираємо «точкові» зміни» в журналі «Бухгалтер 911», 2018, № 1-2. Відповідні зміни передбачені Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 07.12.2017 р. № 2245-VIII.

При цьому й до зазначеної дати до безнадійної не відносили заборгованість:

— осіб, пов’язаних з таким кредитором;

— осіб, які перебувають з таким кредитором у трудових відносинах;

— осіб, які перебували з таким кредитором у трудових відносинах, якщо період між датою припинення трудових відносин таких осіб та датою прощення їх заборгованості не перевищує трьох років.

Якщо збільшує фінрезультат абсолютно вся списана безнадійна заборгованість8, то зменшує — лише та, яка відповідає ознакам із п.п. 14.1.11 ПКУ9.

8 Та частина, що списується за рахунок створеного РСБ, — ще при формуванні резерву (проводка Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги» — Кт 38), а частина — при списанні понад суму резерву (проводка Дт 944 — Кт 36, 37 та інші рахунки обліку дебіторської заборгованості).

9 Майте на озброєнні хорошу УПК від Мінфіну, затверджену його наказом від 03.04.2018 р. № 400 (стаття «Сплив строк позовної давності — отже, заборгованість безнадійна!» у журналі «Бухгалтер 911», 2018, № 16).

Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити!
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд