Быть ли штрафу за «брошенную» заблокированную НН?

В первую очередь следует вспомнить о том, что п. 201.10 НКУ обязывает продавца составить НН, зарегистрировать ее в Едином реестре налоговых накладных и предоставить ее покупателю по его требованию. Таким образом, на операцию поставки продавец обязан зарегистрировать НН.

При этом п. 120¹.1 НКУ (предусматривающий штраф за просрочку регистрации НН) и п. 120¹.2 НКУ (предусматривающий штраф за отсутствие регистрации НН) устанавливают, что штрафные санкции не применяются на период приостановления регистрации НН до принятия решения о возобновлении регистрации НН.

Это означает, что в течение всего периода, пока НН заблокирована, налоговики не могут к нам предъявить санкции за то, что НН незарегистрирована.

А далее возможны несколько вариантов развития событий:

Ситуация 1. Плательщик не подает документы для разблокировки НН и «бросает» заблокированную НН. Тут следует вспомнить, что плательщик имеет право разблокировать НН (подать разблокировочные документы) в течение 365 дней, следующих за датой возникновения налогового обязательства, отраженного в НН (п. 15 Порядка № 117*).

* Порядок приостановления регистрации НН/РК в ЕРНН, утвержденный постановлением КМУ от 21.02.2018 г. № 117.

В течение этих 365 дней, если плательщик не будет подавать разблокировочные документы, НН так и будет находиться в статусе «регистрация приостановлена». А значит, штрафы за отсутствие регистрации НН в течение этого периода не могут применяться (так как, еще раз повторим, они не применяются на период приостановления регистрации НН).

Идем далее. Проходит 365 дней, в течение которых можно разблокировать НН. Что дальше происходит с такой НН? Как объясняют налоговики в ЗІР (категория 101.27), по истечении этого срока они на основании п. 21 Порядка № 117 принимают решение об отказе в регистрации НН.

Если решение об отказе в регистрации НН будет принято, то такая НН уже теряет свой статус «регистрация приостановлена» и считается такой, в регистрации которой отказано. А «индульгенция» в виде освобождения от штрафов, еще раз повторим, действует только на период приостановления регистрации НН.

А значит, можно сделать неутешительный вывод — с момента, когда НН потеряла статус заблокированной (т. е. когда по ней приняли решение об отказе в регистрации НН), у фискалов и появляется возможность предъявить к плательщику нарушение в виде «отсутствия регистрации в течение предельного срока, предусмотренного статьей 201 настоящего Кодекса налоговой накладной и/или расчета корректировки НН», которое закреплено в п. 120¹.2 НКУ (ср. ).

При этом если:

1) плательщик зарегистрировал вместо заблокированной другую НН — применить к нему санкции за отсутствие зарегистрированной НН на операцию фискалы не могут. Ведь НН на операцию есть. А «брошенную» НН можно считать ошибочной — ведь, по сути, как только мы зарегистрировали еще одну НН на операцию, та «брошенная» НН уже задваивает операцию и является ошибочной.

Да, и стоит помнить о том, что, в отличие от НН, которая регистрируется с просрочкой (когда программа фиксирует факт просрочки регистрации и, не выясняя причин, начисляет штраф), с применением штрафа за отсутствие регистрации НН не все так просто. Ведь в данном случае наша «брошенная» НН так и не будет зарегистрирована, а доказать, что именно она должна быть зарегистрирована, фискалы могут, только имея подтверждение о том, что под эту НН есть первичка. Так что беспокоиться о «брошенной» НН, если вместо нее зарегистрировали другую НН на операцию, не стоит;

2) плательщик не зарегистрировал вместо заблокированной другую НН. В таком случае можно ожидать штрафа за отсутствие регистрации НН на операцию на основании п. 120¹.2 НКУ. На что и обращают внимание фискалы. Естественно, если фискалы докажут, что НН должна быть зарегистрирована, т. е. что была операция поставки.

Заметим: есть позиция, что и в этом случае (если мы не зарегистрировали вместо «брошенной» новую НН) должна действовать «индульгенция». Ведь освобождение от штрафов действует в отношении заблокированной НН до того момента, пока не будет принято по ней положительное решение о разблокировке. А если мы «бросили» НН, то положительное решение о регистрации НН не будет принято никогда.

В принципе, можно попытаться воспользоваться этим подходом для защиты своих интересов. Но особо на успех мы бы не рассчитывали.

Ведь, во-первых, повторим, освобождение от штрафов прямо прописано только на период остановки регистрации НН, а после отведенных на разблокировку 365 дней налоговики могут «перевести» НН в статус — «отказано в регистрации». Во-вторых, если плательщик не принимал никаких мер по разблокировке НН, в результате чего она так и осталась заблокированной, — вряд ли можно считать, что плательщик выполнил требования по регистрации НН (по крайней мере сделал все возможное от него) и НН является незарегистрированной по независимым от него обстоятельствам.

Ситуация 2. Плательщик подавал документы для разблокировки НН, но фискалы все равно приняли решение об отказе в ее регистрации. В данном случае, если (!) плательщик не принимает меры по дальнейшему обжалованию решения об отказе в регистрации НН, такая НН с момента принятия «плохого» решения фискалов опять же уже не считается приостановленной. Соответственно, и освобождение в виде штрафов уже формально не действует…

Хотя считаем необходимым обратить внимание на такой момент.

Если причина отказа связана с тем, что плательщик не выполнил какие-то «процессуальные» действия (не подал какие-то определенные документы, необходимые для принятия Комиссией решения о регистрации НН (при наличии этих документов подал их «не в том виде» и т. п.), это одно дело. Другое дело, если на основании предоставленного, как плательщик считает, полного комплекта документов Комиссия все равно принимает решение об отказе в регистрации НН.

Согласитесь, это по меньшей мере странно: если Комиссия поданные документы посчитала неубедительными для подтверждения реальности поставки, то на каком основании при последующей проверке те же налоговики, анализируя, по сути, те же документы, придут к противоположному выводу о том, что операция вполне реальная.

Поэтому, на наш взгляд, если штрафное решение вынесено до вовлечения в процесс обжалования отказа в регистрации или после не увенчавшегося успехом обжалования отказа, его (штрафное решение) можно обжаловать по причине отсутствия у налогоплательщика вины в нерегистрации НН.

Хотя опять же «юридические» причины отказа в регистрации заблокированной НН, как правило, сводятся к неподаче плательщиком письменных пояснений/документов или подаче их с нарушением действующего законодательства, а не к тому, что фискалы опровергают факт поставки товаров/услуг, указанных в НН.

А значит, налоговики «на местах» при проверке могут утверждать, что отказ в регистрации НН попросту связан с тем, что плательщик не предоставил Комиссии всех необходимых документов для принятия положительного решения о регистрации НН.

Соответственно, готовиться к спору нужно основательно.

Напоследок обратим внимание на еще один момент. Выше мы обсуждали возможность применения штрафа за отсутствие регистрации НН, т. е. когда заблокированная НН оказалась «брошенной» либо разблокировать ее не удалось. А теперь разберем вопрос, когда к уже разблокированной НН могут применить штраф за несвоевременную ее регистрацию (т. е. уже по п. 120¹.1 НКУ).

Применить его могут, когда НН будет уже зарегистрирована, но только в одном единственном случае — если изначально такая НН была подана на регистрацию с опозданием (т. е. до блокировки уже оказалась «просроченной»).

Во всех остальных случаях, если НН изначально подана на регистрацию вовремя, она не может считаться просроченной. Даже если НН будет находиться в статусе «ожидается регистрация» из-за нехватки реглимита, она все равно будет регистрироваться датой ее изначальной подачи на регистрацию и будет считаться зарегистрированной «в срок». В принципе, это и логично. Ведь на момент подачи НН на регистрацию реглимит для регистрации такой НН был (иначе бы плательщику пришел сразу отказ в ее регистрации). А то, что на дату принятия Комиссией решения о регистрации НН лимита не оказалось, НН, которая была подана на регистрацию вовремя и изначально была обеспечена лимитом, не может признаваться просроченной.