Несколько оплат/отгрузок в день: сколько НН?

Камнем преткновения стал п. 201.7 НКУ, которым предусмотрено: НН составляется на каждую полную или частичную поставку товаров/услуг, а также на сумму средств, поступивших как предварительная оплата (аванс) на текущий счет. Общий посыл уловить несложно: неважно, как происходит отгрузка/оплата (полностью/частично), даже частичную поставку с учетом первого события необходимо подкреплять НН. Правда, сколько составлять НН, если частичных оплат/отгрузок в течение дня по одному и тому же покупателю насобиралось несколько, п. 201.7 НКУ не поясняет. Отсюда и вопрос.

НН: одна или несколько? Буквально п. 201.7 НКУ требует составлять НН на каждую частичную поставку. Поэтому, пожалуй, вариант, к которому не придерешься, — на каждый частичный аванс/отгрузку в рамках дня составлять отдельную НН. Тем более, что в том же духе будет оформлена первичка — на каждую из таких частей. И кстати, этот вариант привлекателен, если недостаточно лимита.

Но можно ли его считать единственно возможным? Что если при серии оплат/отгрузок в день не хочется на покупателя плодить НН — можно ли оплаты/отгрузки объединить в одной НН на покупателя за день?

С одной стороны, п. 201.7 НКУ говорит составлять НН на каждую частичную поставку. С другой — если рассматривать его нормы не оторванно, а сквозь призму остальных норм НКУ (и, в частности, с учетом п. 201.1 НКУ), не забываем правило: НН необходимо составлять на дату первого события, т. е. на дату возникновения налоговых обязательств (НО). Поэтому в результате их совместного применения выходит: если частичные авансы/отгрузки с одним и тем же покупателем произошли в рамках одной и той же даты (первого события), то нет ничего крамольного в их отражении (объединении) в одной составленной на покупателя НН. Ведь в таком случае НН: (1) будет составлена на дату первого события и (2) охватит одним махом все осуществленные за день частичные поставки. А поскольку все частичные поставки будут учтены в НН — условия пп. 201.1, 201.7 НКУ соблюдены.

Кстати, возможность объединения нескольких оплат/отгрузок в день в одной НН признают и контролеры. Еще в письме ГФСУ от 09.06.2016 г. № 12796/6/99-99-15-03-02-15 в отношении того, сколько составлять НН (одну или несколько), разъяснялось: в случае отгрузки покупателю товаров (предоставления услуг) и/или получения предоплаты (аванса) в течение одного дня в рамках разных договоров купли-продажи с одним и тем же покупателем может быть составлена ​​как одна НН (в которую будут внесены общие данные в разрезе номенклатуры поставки товаров/услуг согласно разным договорам), так и несколько НН (в соответствии с каждым из договоров отдельно).

Хотя известно, что так же налоговики любят сверять данные НН на соответствие первичке. И в идеале НН должна составляться на каждую отдельную авансовую платежку / расходную накладную (ТТН) / акт выполненных работ (предоставленных услуг). Но, как видим, когда речь заходит об укрупнении НН (по сути, укрупнении НО), объединение всех поставок в день в одной НН налоговиков вовсе не смущает и в этом случае общие данные НН (на базе просуммированных данных из первички) не мешают фискалам идентифицировать операцию.

Несколько авансов в день. Как отмечалось, в таком случае плательщик сам решает: сколько составлять НН на покупателя — одну (на общую сумму авансов за день) или несколько (под каждую оплату). Причем фискалы не против объединения в одной НН всех оплат за день от одного покупателя по любым договорам. И разъясняют, что не является ошибкой, если поставщик составит одну общую НН на всю сумму авансов за день:

— от одного и того же покупателя за один и тот же товар в рамках одного и того же договора (ЗІР 101.16; письмо ГФСУ от 27.11.2018 г. № 4978/6/99-99-15-03-02-15/ІПК);

— от одного и того же покупателя по разным договорам (письмо ГФСУ от 16.04.2018 г. № 1599/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, ЗІР 101.16). Тем более, что сегодня в НН нет привязки к договору и реквизиты договора вообще в ней не указываются.

Несколько отгрузок в день. Похожая картина — если в день происходит несколько отгрузок одному и тому же покупателю. В таком случае у поставщика есть право выбора и он может составлять или одну НН (на общую сумму поставок в день), или отдельные НН (на каждую частичную поставку). Аналогичный вывод был приведен: по товарам — в письме ГУ ГФС в Херсонской области, АР Крым и г. Севастополе от 25.07.2019 г. № 3466/ІПК/21-22-12-02-13, а по услугам — в письме ГФСУ от 29.01.2018 г. № 309/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и в журнале «Вісник. Офіційно про податки», 2018, № 8, с. 43.

Ну а о том, что он работает также и при отгрузках по разным договорам, говорилось в письмах ГФСУ от 09.06.2016 г. № 12796/6/99-99-15-03-02-15 и от 01.06.2018 г. № 2410/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (ср. 025069200).

Правда, в ЗІР 101.16 налоговики также рекомендуют продавцу при нескольких поставках в день в рамках договора составлять НН с учетом положений договора. Хотя, на наш взгляд, условие о количестве НН, по большому счету, в договоре лишнее, и в ситуации с обычными НН вносить оговорку в договор насчет дневного их количества совсем не обязательно (другое дело, что в договоре важно оговорить условия поставки: полностью или партиями, ст. 267 ХКУ). Главное — составить НН правильной датой — неважно, каким образом: на все сразу или на каждую поставку в день. Другое дело — если поставки вписываются в ритмичные. Тогда оговорки в договоре о количестве составляемых НН (точнее, о периодичности их выписки) целесообразны.

Если поставки — ритмичные. На ритмичные поставки (поставки два и более раз в месяц) разрешено составлять сводные НН не позже последнего дня месяца, в котором осуществлены ритмичные поставки (п. 201.4 НКУ). Однако вместе с тем стороны вправе самостоятельно в договоре установить периодичность составления на протяжении месяца таких НН. К примеру, договориться составлять их чаще — каждого 10, 20 и 30 (31)-го числа месяца или с другой периодичностью (ЗІР 101.16, письмо ГФСУ от 20.04.2018 г. № 1770/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Тогда в сводной ритмичной НН получится собрать все непредоплаченные поставки покупателю, осуществленные в периоде, за который составляется НН. Ведь сводные ритмичные НН составляют на отгрузки, тогда как суммы предоплат в ней не учитываются. И если на конец месяца зависла сумма предоплаты, не перекрытая отгрузками, на сумму такого неотоваренного аванса не позднее последнего дня месяца составляют отдельную обычную (несводную) НН.

Также напомним, что ритмичность поставок плательщики определяют самостоятельно, исходя из условий договора (ч. 2 ст. 267 ХКУ; ЗІР 101.16; письмо ГФСУ от 20.04.2018 г. № 1770/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и ОКН ГФС от 10.08.2017 г. № 1575/ІПК/28-10-01-03-11).

Если же в договоре поставки обозначались как ритмичные (скажем, планировалось несколько поставок в месяц, однако получилось все отгрузить несколькими партиями сразу в один день), то есть все основания составить на них сводную НН в конце месяца. Впрочем, из осторожности ее можно составить и днем отгрузки.

А вот если поставки — неритмичные, у них будет своя дата НО (первое событие). Поэтому на такую дату и следует выписывать НН.

Один аванс/поставка: можно ли несколько НН? Увы, совсем иной позиции фискалы придерживаются в обратной ситуации, когда речь заходит о возможности разбивки единого аванса / одноразовой отгрузки на несколько НН. По мнению фискалов, дробление не дает возможности идентифицировать операцию (так как НН не соответствуют первичным документам — платежке/расходной накладной) (ЗІР 101.16, письмо ГФСУ от 29.03.2019 г. № 1340/ІПК/04-36-12-01-16). Причем налоговики против дробления авансовой НН, даже если продавец выписал несколько счетов на оплату, которые покупатель оплатил единым платежом. И не признают в таком случае возможности составления продавцом нескольких авансовых НН — под каждый счет (письмо ГФСУ от 12.07.2019 г. № 3241/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Хотя считаем, что фискалы должны были оставить продавцу в таком случае возможность выбора количества составляемых НН.

Да и, по правде, логику контролеров не поймешь: объединение оплат/отгрузок в одной НН им не мешает идентифицировать операцию, а вот дробление — мешает. Не потому ли, что фискалы в таком случае не могут примириться с дроблением НО?

Так что возьмите позицию фискалов на заметку. И если хотите несколько НН, разбейте поставку, например, на несколько поставок (отгрузочные документы оформив также порционно). Или если желаете отдельную авансовую НН под каждый счет (договор), то пусть покупатель каждый счет (договор) оплачивает отдельным платежом.